營業稅改征增值稅對文化創意產業稅負的影響分析

□（常州紡織服裝職業技術學院 江蘇常州213000）

一、“營改增”相關政策

增值稅和營業稅分別是我國流轉稅中的第一和第三大稅種，在我國的稅收收入中占有較大比重。增值稅是指在中華人民共和國境內對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一個稅種。營業稅是對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。營業稅因為沒有抵扣環節，長期以來存在著重復征稅的問題，為此，要求進行稅制改革、進行增值稅擴圍的呼聲不斷。

2011年11月，財政部和國家稅務總局發布 《營業稅改征增值稅試點方案》和《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》，意味著我國“十二五”規劃中營業稅改征增值稅的序幕正式揭開。自2012年8月1日起至2012年底，將交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門、深圳10個省 （直轄市、計劃單列市）。自2014年1月1日起，在全國范圍內開展鐵路運輸和郵政業營改增試點。

“營改增”應稅服務具體范圍包括：交通運輸業、研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務。其中，文化創意服務包括設計服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、廣告服務和會議展覽服務。此次“營改增”在增值稅標準稅率17%和13%低稅率的基礎上，新增了11%和6%的低稅率。提供交通運輸業服務和建筑業的稅率為11%，部分現代服務業的稅率（除有形動產租賃）為6%，有形動產租賃為17%。

二、營業稅改征增值稅的必要性

營業稅與增值稅同時征收，在企業之間存在重復征稅的情況。市場經濟的發展使得生產分工越來越精細，各產業之間互相提供商品和勞務的情況也越來越普遍。生產企業生產并銷售產品，不僅要購進物質資料，還需要接受相關勞務；服務類企業提供勞務也需要物質資料，就涉及到物質資料的購進。第二產業的企業基本都是繳納增值稅的生產企業，第三產業的企業在改革之前基本是繳納營業稅的企業，當兩個產業的企業互相滲透，業務交叉時就存在重復征收的情況。第三產業中繳納營業稅的企業如果購進了貨物來幫助提供勞務，因為其不能抵扣在購進貨物時繳納的增值稅進項稅額，因此在提供勞務產生勞務收入繳納營業稅時就存在重復征稅的情況。而這一情況相對于生產型企業就好得多，提供勞務服務的加工、修理和修配行業是繳納增值稅的，可以提供增值稅發票?，F行的營業稅政策使得各行業的發展受到了限制。

與此同時，營業稅與增值稅的并存也使得稅制相對復雜，無論對于征收方還是納稅人都增加了稅收成本。增值稅主要是對生產型企業征收，該類企業主要的生產經營范圍就是產品的生產和銷售。但是增值稅暫行條例又規定，提供加工、修理和修配的企業也繳納增值稅，這就把屬于第三產業服務業的一部分企業納入到了增值稅的征稅范圍。這主要是考慮到生產企業經常要接受維修、加工等勞務服務，如果不能抵扣進項稅額，則會使增值稅鏈條中斷，增加企業負擔。但是這樣一來，給稅務工作者和企業中從事納稅申報的人員增加了負擔，特別是一些最初接觸稅務工作的人員。

另外，營業稅與增值稅的并行容易出現稅負不公平的現象。增值稅是價外稅，并且稅額可以抵扣，只對價值增值的部分征收，而營業稅是價內稅，以含稅收入為計稅依據，稅款不可抵扣。除此之外，當增值稅和營業稅的行業交叉時，也會出現此類情況。例如交通運輸業在營業稅改征增值稅之前是按照3%征收營業稅，同時稅法又規定繳納增值稅的企業在生產銷售和購進貨物的過程中繳納的運費按照運費金額的7%抵扣進項稅，這就造成了多抵扣、少征稅的情況。

三、“營改增”對文化創意產業的重要意義

文化創意產業是一種在經濟全球化背景下產生的以創造力為核心的新興產業，強調一種主體文化或文化因素依靠個人（團隊）通過技術、創意和產業化的方式開發、營銷知識產權的行業。文化創意產業主要包括廣播影視、動漫、音像、傳媒、視覺藝術、表演藝術、工藝與設計、雕塑、環境藝術、廣告裝潢、服裝設計、軟件和計算機服務等方面的創意群體。此次納入 “營改增”試點改革的是文化創意服務中的設計服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、廣告服務和會議展覽服務。文化創意產業在“營改增”前實行的是5%的營業稅稅率，改革后增值稅稅率為6%。試點期間的計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法，一般計稅方法適用于一般納稅人，簡易計稅方法適用于小規模納稅人。其中一般納稅人指年營業收入在500萬元以上的納稅人，年營業收入在500萬元以下的則為小規模納稅人。一般納稅人執行6%的增值稅稅率，小規模納稅人執行3%的增值稅稅率。這樣一來，相對于之前5%的稅率，選擇小規模納稅人身份的文化創意企業的稅負將有所下降，而作為一般納稅人企業的稅負則有可能下降，也有可能上升。按照增值稅相關法規的規定，作為一般納稅人，其增值稅的銷項稅額可以用進項稅額進行抵扣，進項稅額越多，應繳的增值稅就越少。從會計角度來思考，進項稅額越多，意味著成本中的可抵扣成本越多，而成本的上升，在收入不變的情況下，則會帶來利潤的下降。因此，“營改增”對文化創意企業來說，有可能因為稅負的降低而使利潤下降。

四、對文化創意企業 “稅負平衡點”的分析

“稅負平衡點”是指企業在不同稅收負擔情況下稅負相等的臨界點，筆者以試點的文化創意企業改革前營業稅稅負等于改革后增值稅稅負來計算其“稅負平衡點”，即營業收入×營業稅稅率=營業收入×銷項稅稅率-購進成本×進項稅稅率。這里只分析一般納稅人，不考慮城建稅和教育費附加等其他稅負。我們把試點文化創意企業可抵扣增值稅進項稅稅率分為11%、13%和17%三種情況。假設改革前和改革后含稅營業收入都為y，可抵扣含稅成本為x。

1.當可抵扣進項稅稅率為11%時：

這說明，當企業購進貨物或勞務的可抵扣進項稅稅率為11%時，含稅成本與含稅收入的比例如果低于6.66%，企業的增值稅稅負相對于以前的營業稅稅負將有所提高；反之，繳納增值稅的稅負將低于營業稅稅負。

2.當可抵扣進項稅稅率為13%時：

計算結果說明，企業購進貨物或勞務的可抵扣進項稅稅率為13%，含稅成本與含稅收入的比例如果低于5.74%，營業稅的稅負將低于繳納增值稅的稅負；反之，繳納增值稅的稅負將低于營業稅的稅負。

3.當可抵扣進項稅稅率為17%時：

計算結果說明，企業購進貨物或勞務的可抵扣進項稅稅率為17%，含稅成本與含稅收入的比例如果低于4.54%，營業稅的稅負將低于繳納增值稅的稅負；反之，繳納增值稅的稅負將低于營業稅的稅負。

從上述計算可以看出，稅負平衡點隨著企業可抵扣成本進項稅稅率的變化而變化，企業的進項稅稅率越低，稅負平衡點越高；進項稅稅率越高，稅負平衡點越低。同時，當企業的含稅成本占收入的比例低于稅負平衡點時，增值稅稅負相對于營業稅稅負將提高；當企業的含稅成本占收入比例高于稅負平衡點時，增值稅稅負相對于營業稅稅負將降低。由于大多數企業的成本結構相對固定，過高的稅負平衡點將影響其毛利率水平，企業不能為了降低增值稅稅負而一味地增加可抵扣成本，這樣會使利潤下降。

文化創意企業的進項稅的來源主要是購進材料和設備，對于人力成本比重較大的企業，因為可抵扣項目較少，可能稅負會有所增加；對于設備材料投入較多的企業，則可抵扣項目多，且可抵扣項目稅率在11%-17%之間，稅負則有可能下降。但文化創意企業的一個經營特點是產品設計周期較長，材料和設備的投入多是一次性，特別是設備的購入，往往價格高，一次性抵扣稅額較多，后期幾乎沒有抵扣，這樣就把原來在執行營業稅時增值稅計入折舊通過企業所得稅分期扣除變成了一次性從銷項稅額中扣除，使得企業稅負不平衡。同時我們要考慮到，“營改增”之前文化創意企業的營業稅稅負是可以通過營業稅金及附加在企業所得稅前扣除的，相應的城建稅和教育費附加也是在所得稅稅前扣除，能起到一定的抵稅作用；而改革之后流轉稅變成增值稅，不能在所得稅稅前扣除，在這樣的趨勢下，“營改增”后文化創意企業選擇高的進項稅稅率進行進項稅抵扣，成為一種必然的選擇，這也將成為影響企業改變經營方式的主要因素。