新舊CAS2《長期股權投資》的對比研究

孫金平

摘要：2014年3月，財政部發布了修訂后的《企業會計準則第2號-長期股權投資》（以下簡稱CAS2）。本文擬通過對新舊CAS2及《企業會計準則第2號-長期股權投資（修訂征求意見稿）》（以下簡稱意見稿）進行對比研究，指出CAS2的變化對會計處理的影響。

關鍵詞：長期股權投資 CAS 控制 重大影響 聯營 合營

2014年3月，財政部發布了修訂后的CAS2，對舊CAS2在意見稿的基礎上進行了大幅度修訂。本次修訂是在充分借鑒有關國際準則的最新發展成果的基礎上，在保持我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同的大背景下進行的。與舊CAS2相比，新CAS2在適用范圍、關鍵概念的重新界定及計量方面做了比較大的修訂。

1 總體章節變化

從總體上看，舊CAS2只有四章17條共計2896個字，意見稿增加到了五章20條共3574個字，新CAS2則保持了意見稿的五章20條，但字數增加到了4014個，增加內容比較多，規范更詳細合理。

從章節上看，舊CAS2包括“總則”、“初始計量”、“后續計量”、“披露”四章，分別從準則的制訂依據和適用范圍、初始計量、后續計量、披露規定等方面進行陳述。由于牽涉到新舊準則的銜接及施行起始時間，所以在意見稿和新CAS2中，新增了“銜接規定”、“附則”兩章，保持“總則”章，但內容有所增加；刪除了“披露”章，以條款形式見于“總則”章中。反而意見稿中首次出現了“節”這個標題性結構單位，顯得比較突兀。不過，新CAS2最終還是刪掉了這種單位，仍然以傳統的、系統的章條為單位表述。

從內容上看，新舊CAS2修訂主要從三個方面展開。一是重新劃分CAS2的規范范圍；二是重新界定相關關鍵概念，以保持與其他相關的準則一致關聯性；三是融合現行條款和各解釋公告等內容，充實完善內容。

2 各章對比研究

2.1 “總則”對比

總體上，本章變化最大的地方有兩點，一是準則制定的目的有所變化；二是對準則適用范圍作了重新界定。

①準則制訂目的有所變化，長期股權投資的信息披露不再是新CAS2的職能。舊CAS2在第一條中指出“為了規范長期股權投資的確認、計量和相關信息的披露”，但意見稿和新CAS2中均刪除了“相關信息的披露”字樣，保留了準則確認和計量的目的。認為長期股權投資的信息披露適用于《企業會計準則第41號-在其他主體中權益的披露》。但至今財政部尚未發布該準則。當然，為了前后嚴謹一致，意見稿和新CAS2刪除了舊CAS2中的“披露”章。

②重新界定了準則適用范圍和關鍵概念。這是本次準則修訂的一大亮點之處。在第二條中，新CAS2對“長期股權投資”、“控制”、“重大影響”、“對合營企業的權益性投資”等關鍵概念進行了修訂，從舊CAS2中的第五條前移到了新CAS2的第二條，并重新定義。

對于投資企業持有的權益性投資，如果對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的（以下簡稱“四無投資”），適用舊CAS2并規定采用成本法核算。在新CAS2中，明確規定，無論該投資是初始就是“四無投資”，或是由于處置部分股權導致喪失了控制、共同控制或重大影響而變成“四無投資”，都適用CAS22。事實上，也造成了新CAS2中成本法核算范圍的收窄。在修訂前，“四無投資”的初始和后續計量（除減值外）都在CAS2中規范，但其減值卻適用于CAS22，給上市公司留下了以變更會計政策來操縱利潤的“后門”。而CAS2修訂后，“四無投資”改為適用CAS22后，從初始計量到后續計量整個過程都根據CAS22來規范，解決了這個“后門”的問題。

2.2 “初始計量”對比

①新舊CAS2及意見稿的“初始計量”章都分別從企業合并、其他方式取得兩方面規范長期股權投資的初始計量。也同樣地在企業合并形成的長期股權投資條款中按是否同一控制下的企業合并進行區分。在其他方式取得的長期股權投資中，都包括了支付現金、發行權益性證券、非貨幣性資產交換、債務重組等方式，但新CAS2中刪除了舊CAS2及征求意見稿中的“投資者投入的長期股權投資”方式。可以說，在這一章中，新舊CAS2總體框架保持不變。

②關于企業合并形成的長期股權投資初始投資成本，新CAS2將之修訂為“應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本”，在“賬面價值”之前增加了“在最終控制方合并財務報表中的”范疇性修飾語句，強調投資方和被投資方在相同事項中應當采用一致的核算基礎，為會計處理提供更明確的指引。

③本章最大的修訂亮點在于，新CAS2明確規定了取得長期股權投資的相關稅費的會計處理。一是在企業合并中，明確規定“為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益”；二是在其他方式取得的長期股權投資中，明確規定，發生權益性證券直接相關的費用，按CAS37進行處理。其他以支付現金、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的長期股權投資初始計量，則保留了舊CAS2的規定。

但這一點在意見稿中，卻有不同的表達。意見稿規定，以支付現金、發行權益性證券、投資者投入、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得長期股權投資時，除初始成本遵從對應的具體會計準則外，其直接相關的費用、稅金及其他必要支出，均應計入其初始投資成本，而發行權益性證券或債券直接相關的費用，應按CAS37處理。

以債務重組為例，在CAS12中，并沒有明確指出將債務轉化為資本時，直接相關的費用該怎么處理。倒是在《企業會計準則解釋2011》中指出，“發生的相關稅費，分別按照長期股權投資或者金融工具確認和計量等準則的規定進行處理”。這又將問題倒推回CAS2中。事實上，新CAS2也只是沿用舊CAS2的說法，也沒有明確規定。

2.3 “后續計量”對比

“后續計量”是CAS會計處理的難點和重點所在，本次修訂亦是變化最大的一章。

2.3.1 縮小了成本法的適用范圍。新CAS2依據“總則”中的相關適用范圍，在“后續計量”的成本法適用范圍中，明確排除了“四無投資”類型，并將舊CAS2中在“后續計量”里進行界定的“控制”、“共同控制”、“重大影響”等關鍵概念及判斷要求等條款前移到“總則”中。

2.3.2 在成本法下，新CAS2明確規定投資方確認投資收益的會計處理，取消了舊CAS2中“僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回”的規定。

2.3.3 由于相關關鍵概念的前移，新CAS2將權益法的適用范圍表述為“對聯營企業和合營企業的長期股權投資”，不再采用“對被投資單位具有共同控制或重大影響”的表述。語句變化后前后一致，更為精準，但實質不變。另，新CAS2在此處有一修訂亮點，即明確規定，當投資方對聯營企業的權益性投資中，有一部分是通過風投、共同基金、信托公司包括投連險基金在內的類似主體持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按CAS22號準則規定，間接持有的以公允價值計量，其余部分（即直接持有的）按權益法核算。為會計實務處理提供了更明確的指引。

2.3.4 權益法下投資方如何確認應享有投資收益方面有了新的變化。

一是投資方應享有或應分擔的投資收益內容有了變化。舊CAS2分別在第十條和第十三條中規定了投資企業確認應享有（或應分擔）被投資單位凈損益的份額和被投資企業除凈損益以外所有者權益的其他變動的處理。意見稿保留了應享有被投資單位凈損益份額的處理，而將其他原因導致的凈資產變動，當其經濟實質表明屬于投資企業利得或損失的，確認為其他綜合收益。新CAS2又做了進一步的改進，將之分成了三類。除了凈損益和其他綜合收益之外，再增加了“被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權益的其他變動”的處理，將現實可能出現的情形全部包括，更為全面地去指引會計處理。

二是增加了投資方與聯營企業、合營企業之間發生的未實現內部交易損益的處理。舊CAS2沒有對此做出具體規定，意見稿中表述的是“與被投資單位之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應予以抵銷，在此基礎上確認投資損益”，并用詳細說明了“對于納入其合并范圍的子公司與該投資企業的聯營企業及合營企業之間的”也應當按此原則進行處理。新CAS2中，將意見稿中的“被投資單位”改為“聯營企業、合營企業”，縮小了未實現內部交易損益處理的范圍。顯然，新CAS2的提法更為恰當。因為在控制下的子公司是屬于成本法核算的范圍，而未實現內部交易損益的處理是權益法核算的范圍。將“按照持股比例”改為“應享有的比例”，含義不變。

2.3.5 投資單位追加投資的處理有了重大變化。

①當追加投資后能對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，從CAS22的規定轉為CAS2下的權益法核算。意見稿和新CAS2均認為，該權益法下的初始投資成本，應該包括兩個部分，一是取得該項投資日的按CAS22確定的投資賬面價值，二是新增投資成本。舊CAS2只包括第一部分。新CAS2還增加了關于原持有的權益性投資分類為可供出售金融資產的處理，要求其公允價值與賬面價值之間的差額，及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動，都要轉入改按權益法核算的當期損益中。

②當追加投資后能對被投資單位實施控制的，要改按成本法核算，并且以原持有的投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為成本法核算下的初始投資成本。而在購買日之前持有的按權益法核算的股權投資產生其他綜合收益，在處置時要采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。按CAS22有關規定進行處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動，要在轉換時轉入當期損益中。并且在編制合并報表時，要從CAS33的規定。

2.3.6 因處置部分股權投資導致喪失對被投資單位的控制或共同控制或重大影響。這一事項有兩個前提，一是喪失之前，投資方對被投資單位實施控制；二是喪失之前，投資方對被投資僅是施加重大影響或實施共同控制。新CAS2對這一事項在第十五條中分兩款進行分別表述。

①喪失對被投資單位的共同控制或重大影響的，剩余股權變成了“四無投資”。在舊CAS2中，是要求轉換為成本法核算。但新CAS2中規定要按CAS22核算，并將喪失日的公允價值與賬面價值之差計入當期損益。而原權益法下產生的其他綜合收益，應在終止權益法時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。這一條是意見稿中沒有提及的內容。

②喪失對被投資單位的控制的，剩余股權可能產生兩種情況。一是剩余股權還能夠對被投資單位實施共同控制或施加共同影響的，符合新CAS2中權益法核算的范圍，要從原成本法改為權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整。二是剩余股權變成了“四無投資”，如前所述，要按CAS22核算，處理同上。

2.3.7 新CAS中增加了關于權益性投資部分或全部分類為持有待售資產的處理。如果投資方對聯營企業或合營企業的權益性投資，全部或部分分類為持有待售資產，則要按CAS4規定處理，如，要調整固定資產的預計凈殘值等。如果該權益性投資中還有部分未劃分為持有待售資產的，鑒于是對聯營企業或合營企業的投資，符合權益法核算范圍，要采用權益法進行會計處理。這一條款在舊CAS2和意見稿中沒有提及。

2.3.8 關于長期股權投資減值的變化。舊CAS2提及兩點，如果是“四無投資”，則其減值適用CAS22；如果是按CAS2核算的，則其減值適用CAS8。意見稿則在總則第三條第一款中指出，長期股權投資的減值適用CAS8。又在第十五條第二款中，提到了發生的未實現內部交易損失，按CAS8等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。新CAS2保留了意見稿關于發生的未實現內部交易損失的減值規定，刪除了意見稿中總則第三條第一款的減值規定，并在第十八條中明確規定了判斷長期股權投資減值的依據及做法，實質上還是適用于CAS8的測試及計提減值準備要求。

3 結語

通過上述對比研究，新舊CAS2有了較大變化。這種變化，整合了自舊CAS2發布后，財政部根據準則實施中出現的問題而發布的解釋公告、看報通知等文件規定，也充分借鑒了有關國際財務報告準則的最新發展成果，能夠進一步規范長期股權投資的相關會計處理。但我們也應看到，投資活動本身就是一項非常復雜、形式多樣的、在企業尤其是在資本市場中占高比例的一項經濟活動，新情況不斷出現，涉及多種計量屬性，也關聯到商譽、股權投資差異、利得與損失、其他綜合收益、合并報表等多個會計問題的處理，一個具體的會計準則顯然難以承擔此重任。CAS2只能根據目前的情況及以目前情況為依據對未來的預測情況，做出新的修訂，并等待實際的檢驗。

參考文獻：

[1]財政部.《企業會計準則第2號-長期股權投資》[S].財會[2006]第3號.

[2]財政部.《企業會計準則第2號-長期股權投資（修訂）（征求意見稿）》[S].2012.

[3]財政部.《企業會計準則第2號-長期股權投資（修訂）（征求意見稿）》的修訂說明.2012.

[4]財政部.關于印發修訂《企業會計準則第2號-長期股權投資》的通知[S].財會[2014]14號.

本文是以下課題項目的階段性研究成果：

①2013廣東省教育廳教改項目“基于工作崗位的高職財經類專業人才培養模式研究與實施”（項目編號：20130201113）。

②2013廣東省高職財經類教指委教改項目“基于工作崗位的高職財經類專業人才培養模式研究與實施”（項目編號：12）。