淺析企業(yè)會(huì)計(jì)人員舞弊的審計(jì)策略

摘要：近年來，國內(nèi)外眾多上市公司造假舞弊的丑聞被揭露，一時(shí)間，引得廣大民眾對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的質(zhì)疑，同時(shí)也大大削弱了對(duì)投資的信心。會(huì)計(jì)正在逐漸變成一個(gè)高危職業(yè)，他們?cè)谄髽I(yè)中利用職位的便利貪污、挪用公款達(dá)到自身利益最大化，對(duì)企業(yè)造成不可磨滅的影響；在社會(huì)上，他們協(xié)助企業(yè)高管做假賬，誤導(dǎo)外部信息使用者的案例也頻頻曝光。本文就是針對(duì)會(huì)計(jì)人員這種舞弊行為的產(chǎn)生，提出解決方案、審計(jì)策略及預(yù)防。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)人員 會(huì)計(jì)舞弊 審計(jì)

從社會(huì)財(cái)富角度來看，財(cái)務(wù)造假其實(shí)是一種不公平的財(cái)富轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，這種現(xiàn)象的特點(diǎn)就是以拋棄國家利益為代價(jià)獲取集體乃至個(gè)人利益的一種擾亂社會(huì)融資市場正常運(yùn)作的經(jīng)濟(jì)行為，這無疑給尚待完善的我國證券市場帶來了不小的沖擊。財(cái)務(wù)造假通常是由于管理舞弊和職員舞弊導(dǎo)致的，本文僅就職員舞弊問題提出建議。

從改革開放到二十一世紀(jì)以來，我國雖然沒有具體的會(huì)計(jì)人員犯罪的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)但是會(huì)計(jì)人員犯罪現(xiàn)象引發(fā)的案例卻比比皆是，我國經(jīng)濟(jì)犯罪案件案件的數(shù)量和涉案金額都明顯上升。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的問題存在于我國的上市公司、國有企業(yè)還有其他類型的企業(yè)，種種犯罪行為也是不斷的曝光在公眾的視野。這也就反映出了會(huì)計(jì)人員舞弊的嚴(yán)重程度。

近段時(shí)間會(huì)計(jì)人員職務(wù)犯罪的數(shù)量不斷上升，涉及的犯罪金額也越來越大，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員犯罪現(xiàn)象也日趨嚴(yán)重。并且會(huì)計(jì)人員用于舞弊的手段也越來越多，越來越趨向于高科技。這給發(fā)現(xiàn)和預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊的工作加大了難度。從不斷曝光的會(huì)計(jì)人員犯罪案例中，我們感到深深的無力和這些案件造成影響的嚴(yán)重。

2000年9月，在北京展出的《北京市打擊和預(yù)防經(jīng)濟(jì)犯罪展覽》中展覽出了70多個(gè)典型案例，其中涉及財(cái)會(huì)人員由于舞弊而犯罪獲罰的有10多個(gè)案例（見表1）。

1 會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)舞弊的具體手段

主動(dòng)舞弊和協(xié)同舞弊的手法區(qū)別很大，本文主要介紹會(huì)計(jì)人員主動(dòng)舞弊的舞弊手法。

會(huì)計(jì)人員主動(dòng)舞弊的手法非常多。會(huì)計(jì)人員可以通過在原始憑證環(huán)節(jié)、記賬憑證環(huán)節(jié)、會(huì)計(jì)賬簿環(huán)節(jié)或者財(cái)務(wù)報(bào)告等環(huán)節(jié)做一些文章從而達(dá)到舞弊的目的。最常見的舞弊項(xiàng)目一般涉及企業(yè)現(xiàn)金、銀行存款、往來款、存貨、固定資產(chǎn)等會(huì)計(jì)項(xiàng)目，其中又以現(xiàn)金和銀行存款舞弊為重較為突出。本文以列舉現(xiàn)金和銀行存款的舞弊手法為中心來分析會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)舞弊的手段。

1.1 現(xiàn)金舞弊的手法

①截留現(xiàn)金，占為己有。這種情況可以分為：a業(yè)務(wù)經(jīng)辦人在獲得現(xiàn)金收入的時(shí)候?qū)F(xiàn)金裝入自己的口袋，也就是所謂的貪污；b企業(yè)將通過企業(yè)日常活動(dòng)所獲得現(xiàn)金收入不入賬，轉(zhuǎn)作小金庫形成體外資金循環(huán)。

②挪用現(xiàn)金，也就是現(xiàn)金收入不登記入賬或者將本該本期發(fā)放的現(xiàn)金延期發(fā)放。有些管理者利用自己的職務(wù)便利，為了一己之私挪用企業(yè)的現(xiàn)金，嚴(yán)重影響了企業(yè)的日常生產(chǎn)活動(dòng)。

③非法坐支現(xiàn)金。即將企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)中獲得的現(xiàn)金沒有存入銀行而直接用于現(xiàn)金支出。

④收付現(xiàn)金超過企業(yè)日常規(guī)定的現(xiàn)金結(jié)算范圍且無特殊情況發(fā)生。

⑤白條抵庫。舞弊者通常會(huì)利用白條未經(jīng)辦理有關(guān)審批手續(xù)這一漏洞來挪用公款、貪污現(xiàn)金。

⑥通過涂改、變?cè)臁卧靻螕?jù)等手段竊取企業(yè)現(xiàn)金。舞弊者往往涂改、變?cè)靻螕?jù)中的數(shù)量、單價(jià)和金額或其他項(xiàng)目來竊取企業(yè)現(xiàn)金。有時(shí)還憑空捏造出單據(jù)、開出假發(fā)票等手段用來竊取企業(yè)的現(xiàn)金，如偽造臨時(shí)工工資表，弄虛作假，貪污現(xiàn)金。

1.2 銀行存款舞弊的手法

①涂改、變?cè)煦y行單據(jù)。有些出納人員通過故意涂改、變?cè)煦y行對(duì)賬單等手段來掩蓋銀行存款日記賬和銀行對(duì)賬單的不符等問題。

②通過錯(cuò)記、漏記、重復(fù)登記某項(xiàng)業(yè)務(wù)，以貪污現(xiàn)金。由于企業(yè)內(nèi)部控制的不完善給舞弊者鉆了空子，他們?yōu)榱诉_(dá)到貪污現(xiàn)金、飽中私囊的目的運(yùn)用少記、漏記銀行存款收入，多登記銀行存款支出等手段。

③將從銀行提取的現(xiàn)金挪用到其他的地方。出納人員通過職位的便利從銀行提取現(xiàn)金后全部或者部分不入賬，挪用公款。

④采取不入賬的伎倆挪用公款。

⑤將銀行賬號(hào)出借以從事非法活動(dòng)，謀取私利。

⑥利用銀行賬戶“洗錢”，將原本不屬于自己的錢“漂白”，變相進(jìn)行貪污犯罪。

⑦利用管理與監(jiān)督上的漏洞，趁機(jī)實(shí)施犯罪。

國內(nèi)有學(xué)者對(duì)十大上市公司會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)這些會(huì)計(jì)舞弊都無一例外都從財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)出來。一般會(huì)計(jì)舞弊手法即是虛減負(fù)債、費(fèi)用，虛增資產(chǎn)、收入和利潤等，以達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，優(yōu)化業(yè)績的目的。

2 職員舞弊的具體審計(jì)對(duì)策

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的獨(dú)立審計(jì)這一工作增大了可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)人員舞弊的可能性。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不以揭露舞弊作為自己工作目的而引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該承擔(dān)由舞弊審計(jì)而產(chǎn)生的責(zé)任的問題，是一個(gè)頗具爭議的話題。正像前文所描述的那樣，對(duì)于舞弊審計(jì)產(chǎn)生的問題和責(zé)任，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)應(yīng)當(dāng)義不容辭的承擔(dān)起來。對(duì)于會(huì)計(jì)人員的主動(dòng)舞弊或者協(xié)同舞弊都考驗(yàn)著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作和審計(jì)能力，是審計(jì)人員面臨的一大挑戰(zhàn)。

為了迎接這一挑戰(zhàn)和證明自己的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們采取了一些專門的審計(jì)程序用來識(shí)別會(huì)計(jì)人員舞弊。這些程序包含三個(gè)方面：關(guān)注會(huì)計(jì)人員舞弊的可能性；了解會(huì)計(jì)人員舞弊的特征；設(shè)計(jì)審計(jì)程序以偵破舞弊。

2.1 關(guān)注會(huì)計(jì)人員舞弊的可能性

分析性復(fù)核通常作為最主要的審計(jì)方法和程序在以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)階段中運(yùn)用。從整體看，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)往往對(duì)加總合計(jì)，摘抄明細(xì)情有獨(dú)鐘，過于追求程序上的東西，看問題過于片面。完善的分析性復(fù)核體系除了需要擁有對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析，還需要更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能對(duì)此拿捏得當(dāng)?shù)脑捑湍芸傮w把握?qǐng)?bào)表的合理性，從而發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性。現(xiàn)階段而言，外勤工作的審計(jì)人員會(huì)因?yàn)楹芏嘣蚨栌趯?duì)現(xiàn)場的調(diào)研，大家通常都會(huì)從客戶那直接取得資源，然后就是根據(jù)已有的程序一步一步的進(jìn)行審計(jì)。然而數(shù)字文本都可以造假，身為審計(jì)人員的我們只有通過對(duì)車間等實(shí)地考察后，對(duì)相關(guān)人員詢問之后才能佐證我們的懷疑，發(fā)現(xiàn)可能存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)。除此之外作為審計(jì)人員還應(yīng)該充分利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助。在互聯(lián)網(wǎng)高速發(fā)達(dá)的今天加上各種中介機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠得到更加充足的信息。

2.2 了解會(huì)計(jì)人員舞弊的特征

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常通過關(guān)注舞弊者的特征和研究會(huì)計(jì)資料上體現(xiàn)的問題這兩個(gè)方面來確定會(huì)計(jì)人員舞弊的特征。對(duì)雇員個(gè)體生活習(xí)性和一些生活中出現(xiàn)的細(xì)節(jié)的觀察，通過這些細(xì)節(jié)可以從一定程度上發(fā)現(xiàn)舞弊的信號(hào)。國外的研究表明，進(jìn)行過會(huì)計(jì)舞弊的人由于身體和心靈的壓力太大，通常會(huì)有失眠、酗酒、吸毒、神經(jīng)質(zhì)、不敢看別人的眼睛、去找心理醫(yī)生或神父懺悔、過敏易怒、癌癥論、單獨(dú)工作到很晚等特征。針對(duì)于這些個(gè)性特征的關(guān)注，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師偵破和預(yù)防舞弊行為。然而，針對(duì)于這些個(gè)性化的特征注冊(cè)會(huì)計(jì)師還無法偵破舞弊，因?yàn)檫@些特征有可能是那些心理承受能力較強(qiáng)的舞弊者通過一些手段將自己的這些特征掩飾起來的。當(dāng)然也有可能是一個(gè)誠實(shí)的雇員所表現(xiàn)出來的。此時(shí)，往往注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以運(yùn)用觀察的個(gè)體生活習(xí)慣和生活方式變化的表現(xiàn)來偵破舞弊。比如，舞弊者在生活消費(fèi)方面可能有不同以往的表現(xiàn)。

另一方面就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師細(xì)心的觀察從而發(fā)現(xiàn)一些蛛絲馬跡了。例如，會(huì)計(jì)人員一般都會(huì)通過在會(huì)計(jì)資料上做手腳加以掩飾從而達(dá)成舞弊。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要細(xì)心的觀察會(huì)計(jì)資料上的一些不符的交易紀(jì)錄從而抓住線索，偵破舞弊。

2.3 設(shè)計(jì)審計(jì)程序以偵破舞弊

審計(jì)中經(jīng)常運(yùn)用一些特定的程序比如延伸性程序。延伸性程序主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思維以及想象力。一些常用的延伸性程序包括：在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊進(jìn)行多次現(xiàn)金盤點(diǎn)，由于盤點(diǎn)的頻率比較高所以就有很大可能發(fā)現(xiàn)其中存在的問題；對(duì)供應(yīng)商的調(diào)查，有些企業(yè)的會(huì)計(jì)人員制造虛假的供應(yīng)商供應(yīng)交易從而達(dá)成舞弊；注意支票的二次背書；對(duì)應(yīng)收賬款總賬和明細(xì)賬進(jìn)行加總；測算現(xiàn)金收入存銀行拖延的時(shí)間；舞弊審計(jì)詢問程序；對(duì)報(bào)表進(jìn)行平行分析、垂直分析；被懷疑對(duì)象財(cái)產(chǎn)凈值分析；支出分析。

2.4 加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性、保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)態(tài)度

目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將被審單位當(dāng)做是自己的衣食父母，這種情況的存在決定了當(dāng)前一段時(shí)間內(nèi)審計(jì)獨(dú)立性的缺失。眾所周知審計(jì)的信息質(zhì)量取決于審計(jì)獨(dú)立性，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該就如何加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性著重進(jìn)行探討和研究。對(duì)于審計(jì)人員本身來說，無論在審計(jì)工作的什么階段，都應(yīng)該具備強(qiáng)烈的好奇心和敏銳的觀察力。要能在看似無關(guān)緊要的細(xì)節(jié)現(xiàn)象中發(fā)現(xiàn)出舞弊的蛛絲馬跡，這才是一名出色的審計(jì)人員應(yīng)具備的職業(yè)質(zhì)疑能力。

2.5 加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)的完善

我們經(jīng)常可以看到企業(yè)通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)、隱匿或篡改憑證等手段進(jìn)行造假，這些都是內(nèi)部控制薄弱和缺陷造就的產(chǎn)物。內(nèi)部控制是現(xiàn)代管理發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物。加強(qiáng)內(nèi)部控制是指采取完善的公司治理政策、程序等各項(xiàng)制度，從而達(dá)到預(yù)防舞弊，降低風(fēng)險(xiǎn)的目的。內(nèi)控制度的高低決定著企業(yè)高管的經(jīng)營方向，從購貨、銷售、生產(chǎn)到出售，任何一個(gè)環(huán)節(jié)內(nèi)控不過關(guān)都勢必會(huì)給企業(yè)舞弊增添動(dòng)力。因此，內(nèi)部控制游走于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，一旦內(nèi)部控制出現(xiàn)薄弱或者缺失等問題，企業(yè)便有舞弊的動(dòng)機(jī)與時(shí)機(jī)。深入了解客戶的內(nèi)控制度能夠使審計(jì)人員站的更高看的更遠(yuǎn)，從而更快地發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊動(dòng)機(jī)。

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作者簡介：

張芮（1993-），女，安徽合肥人，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院2011級(jí)注會(huì)3班本科在讀。