營業稅改增值稅對企業稅負的影響及對策——以現代服務業為例

○茶紅云

（云南省土壤肥料工作站 云南 昆明 650000）

一、我國營業稅改增值稅的理論依據

為了貫徹落實國務院關于先在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展改革試點的決定，根據國務院批準的《營業稅改征增值稅試點方案》，財政部和國家稅務總局印發了《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》、《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》和《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》等文件，自2012年1月1日起施行。這有利于建立健全科學發展的稅收制度，促進經濟結構調整，支持現代服務業發展。

1、增值稅和營業稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條

增值稅具有“中性”的優點，即在籌集政府收入的同時并不對經濟主體實施“區別對待”，客觀上有利于引導企業在公平競爭中做大做強。但是要充分發揮增值稅的中性效應，前提之一就是稅基盡可能寬廣，最好包含所有的商品和服務。而現行稅制中，增值稅征稅范圍較狹窄，導致其中性效應大打折扣。

2、將多數第三產業排除在增值稅的征稅范圍之外，對服務業發展造成了不利影響

在新的歷史條件下，調整我國的產業結構，必須加大對現代服務業的支持力度，構建現代服務業大產業格局，在現有的基礎上發展數量可觀的現代服務企業集團，把現代服務業做大做強。

3、兩套稅制并行，造成了稅收征管實踐中的一些困境

在現代市場經濟中，商品和服務捆綁銷售的行為越來越多，要準確劃分商品和服務各自的比例也越來越難。在新形勢下，逐步將增值稅征稅范圍擴大至全部的商品和服務，以增值稅取代營業稅，符合國際慣例，是必然選擇。現已確定的這一改革在上海先行先試。這一減輕稅負的改革，將促進一大批市場主體放開手腳，提升服務水準，有利于提升消費和改善民生，也有益于擴大內需，加快轉變生產方式。

4、營業稅改增值稅是我國經濟持續發展動力的現實選擇

增值稅自1954年在法國開征以來，因其有效地解決了傳統銷售稅的重復征稅問題，迅速被世界其他國家采用。當前，我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。按照建立健全有利于科學發展的財稅制度要求，將營業稅改增值稅有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業化分工，促進三大產業融合；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展。營業稅在計算稅額上與增值稅不同，增值稅是價外稅，計算時要換算為不含稅銷售額，避免了重復征稅。而營業稅正好相反，是用營業收入直接與適用稅率計算稅額的。另外，增值稅還可以抵扣上一環節的進項稅，營業稅則不能。所以，相比之下，營業稅稅負高，而增值稅稅負低。因此，營業稅改增值稅已經到了不得不改的地步，是不可阻擋的大趨勢，而我們現在要關心的是國家在改革過程中的政策，它的影響廣度和深度，以及它所帶來的對策改變。

二、來自服務業的分析報告

1、稅改前的稅負狀況

在原來的稅制條件下，服務業按5%的稅率繳納營業稅。假設某服務性企業每月營業收入200萬，一年的營業收入即2400萬，則一年所要繳的營業稅=2400 x 5%=120（萬元），另外在營業稅所產生的附加稅費（城建稅7%，教育費附加3%，地方教育費附加2%，河道管理費1%）=120 x（7%+3%+2%+1%）=120 x 13%=15.6（萬元）。由于營業稅及其附加稅費在稅前可扣除，稅前可扣除應納稅所得=120+15.6=135.6（萬元），繳納營業稅及附加后企業的凈營業收入=2400-135.6=2264.4（萬元）。

2、稅改后的稅負情況

稅改后，服務業按6%的稅率改交增值稅，且對客戶不提價。也就是說，一年仍然讓客戶支付2400萬元，增值稅為價外稅，需作價稅分離，從營業稅改交增值稅后該企業一年的營業收入=2400/（1+6%）=2264.15（萬元），先假定企業每有可以抵扣的進項稅額，則一年應繳納的增值稅=2264.15 x 6%=135.85（萬元）。由于增值稅不影響到損益，只有附加稅費一塊能在稅前抵扣，即稅前可扣除應納稅所得額=135.85 x 13%=17.66（萬元），繳納增值稅及附加后企業收入=2264.15-17.66=2246.49（萬元）。企業一年多繳納流轉稅及其附加=（135.85+17.66）-（120+15.6）=17.91（萬元），名義流轉稅率增加稅負1%，實際流轉稅率增加稅負=（135.85-120）/2400=0.66%；一年少繳納企業所得稅=（2264.4-2246.49）x 25%=4.48（萬元）；綜合流轉稅和企業所得稅，企業總體稅負增加=17.91-4.48=13.43（萬元），總體稅負占營業收入比實際增長率=13.43/2400=0.56%。如此便驗證了前述觀點，服務業稅改后實際的稅負如不考慮企業所得稅增加0.66%，若進一步考慮附加稅費及企業所得稅，總體稅負增加0.56%。也就是說，如果企業盈利需要交納企業所得稅的情況下，企業的稅負還會再降低0.1%，而不是企業的稅負增加1%。

三、營業稅改增值稅的效應分析

現代服務業是我國國民經濟的重要產業，也是經濟發展的新增長點。長期以來，我國現代服務業都征營業稅，賦稅相對較重，限制了現代服務業的發展，營業稅改征增值稅之后，避免了重復征稅的問題，減輕了企業的稅收負擔，優化了稅制結構，對促進現代服務業的發展具有重要作用。

1、營業稅改增值稅可以有效降低現代服務業的稅率

現代服務業在改革前繳納營業稅，適用的營業稅稅率是5%。營業稅改增值稅后，適用稅率是6%，從名義稅率上看稅率是提高了，但實際稅率卻是降低了。當現代服務業企業是小規模納稅人時按簡易辦法征收，適用3%的征收率，這比原來的5%就降低了2個百分點。當現代服務業是一般納稅人時適用6%的稅率，表面上比原來的5%提高了1個百分點。但是增值稅一般納稅人應納增值稅額的計算方法和營業稅納稅人應納稅額的計算方法是不同的，并且稅法規定可以抵扣的進項稅額可以從當期的銷項稅額中扣除，減少了應納增值稅稅額，所以對大多數服務業來講，實際的稅率還是比以前有所降低。

2、營業稅改增值稅可以有效避免重復征稅

增值稅在計算時是以銷項稅額減除進項稅額的差額為應納稅額，而營業稅一般是按照營業收入總額和適用稅率直接計算應納稅額，多數情況沒有扣除項目。也就是說，只有增值稅可以抵扣，營業稅無法抵扣。上一環節交的稅，再次計入基數再次征稅，這樣就導致了企業重復計稅。“營改增”以后，增值稅的進項稅額可以抵扣，這樣就避免了重復征稅。

四、推進現代服務業營業稅改增值稅的對策建議

1、結合企業實際，完善試點方案，改進相關措施

由于此次稅制改革剛于試點地區進行，還有許多地方不完善，因此需要企業結合自身實際，完善試點方案，改進相關措施，減輕稅負。比如，要與增值稅轉型協調進行，完善增值稅轉型改革，以減少改革的阻礙和行業間的政策摩擦；根據服務業最大的優勢人力資本密集型的特點，慎重對待勞動力成本抵扣問題；為了避免對服務業投資行為的不利影響，及對經濟活動造成人為的不利影響，改革試點工作持續時間不宜過長，而且應在改革初期就明確購進固定資產抵扣政策的實施時間；設計的方案應有利于降低稅收成本；重新界定中央和地方的財政利益分配關系；妥善處理好服務出口免稅和退稅的問題。

2、有效推進試點進度，擴大試點范圍

在清楚和明確此次營業稅改增值稅的稅制改革的理論依據、試點方案及其影響之后，要提出與自身企業相符的應對措施。一是有效推進試點進度。試點地區的營業稅改增值稅改革，可以為全國其他城市今后順利進行稅改工作積累諸多寶貴的經驗，使得此次稅制改革得以順利進行。二是擴大試點范圍。在我國的稅制結構中，增值稅和營業稅是最為重要的兩個流轉稅稅種，二者分立并行。增值稅的征收范圍是除建筑業之外的第二產業，而第三產業的大部分行業則需征收營業稅。營業稅改增值稅有利于化解稅收征管中的矛盾，可以進一步充分發揮增值稅的重要作用，促進我國服務行業的發展，調整產業發展結構。總之，在新的經濟發展形勢下，逐步將增值稅征稅范圍擴大至全部的商品和服務，以增值稅取代營業稅，既符合國際慣例也符合我國的國情，也有利于我國市場經濟的進一步發展。

3、完善企業內部體制改革，增強企業發展能力

根據對試點方案的分析，企業應結合自身實際情況，完善企業內部體制改革，以適應此次稅制改革，取得更好的經濟利益收入，促進國民經濟的發展；結合相關行業應對稅制改革的措施，制定相關規范，增強企業發展能力，以更好地立足于行業之中。

4、規范財務核算，提高企業經營效率

根據對于現代服務業相關企業稅負變化分析，企業應當根據自身實際，規范財務核算，提高企業經營效率，促進企業自身經濟發展，從而促進國民經濟發展。

綜上所述，營業稅改增值稅有利于我國優化經濟結構，但是“營改增”在試點進程中還有許多地方需要改進，面臨很多現實問題。研究和關注這一課題，對完善和推進我國的稅制改革具有十分重要的現實意義。譬如美國現代服務業的快速發展，即是市場經濟自身的發展使然，也得益于美國稅制、稅收政策的調節作用。其注重區域產業集群發展，制定以稅收優惠政策為主的商業振興計劃。建立風險投資基金鼓勵現代服務業的發展，鼓勵非營利性科研機構發展。經過長期的演變，形成了目前的以個人所得稅、社會保障稅、公司所得稅等直接稅為主題，銷售稅和消費稅等間接稅以及財產稅為補充的稅制體系。營改增以前，營業稅與增值稅、消費稅相配合，構成我國流轉稅體系的主體。為了進一步完善稅制，消除重復征稅，促進經濟結構優化，經國務院常務會議決定，于2012年1月1日起，在部分地區和部分行業開展增值稅改革試點，逐步將目前征收營業稅的行業改征增值稅。建立健全有利于科學發展的稅收制度，促進經濟結構調整，支持現代服務業發展。營業稅改增值稅可以進一步充分發揮增值稅的重要作用，有利于化解稅收征管中的矛盾、優化我國經濟結構；可以促進我國服務行業的發展，調整產業發展結構。在新的經濟發展形勢下，逐步將增值稅征稅范圍擴大至全部的商品和服務，以增值稅取代營業稅，既符合國際慣例也符合我國的國情，還將有利于我國市場經濟的進一步發展。

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