我國上市公司舞弊性財務報告審計研究

楊俊 李菲

【摘要】 本文在闡明注冊會計師對舞弊應承擔審計責任的基礎上，對最重要的一類舞弊即舞弊性財務報告的成因、手段及其審計方法進行研究，希冀對促進我國證券市場舞弊性財務報告的治理具有借鑒意義。

【關鍵詞】 舞弊性財務報告 審計

獨立審計是證券市場發展的基石，也是確保上市公司會計信息質量的制度安排。面對證券市場上盛行的舞弊，注冊會計師可謂捉襟見肘、如履薄冰。本文在闡明注冊會計師對舞弊應承擔審計責任的基礎上，對最重要的一類舞弊即舞弊性財務報告的成因、手段及其審計方法進行研究，通過借鑒國外舞弊審計最新研究成果，結合中國現狀就注冊會計師如何揭露舞弊性財務報告進行應用性研究，希冀對促進我國證券市場舞弊性財務報告的治理具有借鑒意義。

一、舞弊相關理論綜述

1、舞弊的內涵

美國注冊舞弊審核師協會（ACFE）于2002年發布的報告中明確指出：“職業舞弊是指利用職務之便通過濫用或不正當使用組織的資源或資產來達到增加自身財富的目的。”舞弊是一種以欺騙性手段故意違反法律法規從而獲取某種利益的行為。

2、舞弊和欺詐的區別

舞弊包括的范圍小，是欺詐行為中的某幾種，欺詐包括舞弊行為。凡涉及公司內部有關人員的故意欺騙行為等稱之為舞弊。而發生在公司或企業外部的以坑害他人（包括公司和企業）為目的的故意欺騙行為稱之為欺詐。

3、舞弊的分類

按美國審計準則公告第82號（SAS No.82）中對舞弊的分類，舞弊可分為兩大類：一是資產侵占。這實際上是指雇員舞弊。這種舞弊一般由雇員進行即是由一個或幾個職員損害公司或企業利益的行為。如貪污挪用公司的現金、偷盜公司物品與設備等。二是舞弊性財務報告。這實際上是指管理舞弊。舞弊性財務報告是指“為了欺騙財務報告使用者而對財務報告中列示的數字或其余揭示進行有意識地錯報或忽略”。將舞弊分為資產侵占和舞弊性財務報告是基于外部審計師的立場來進行的。即無論是資產侵占還是舞弊性財務報告都是涉及企業或公司內部有關人員的故意欺騙行為，都是影響財務報告公允性的舞弊，屬于外部審計師應予以關注的范圍。

4、世界民間審計目標的歷史演進

第一階段（1720年至20世紀30年代）以揭弊查錯為民間審計的主要目標。第二階段（20世紀30年代至20世紀80年代）以驗證財務報告公允性為民間審計的主要目標。第三階段（20世紀80年代至今）以驗證財務報告公允性和揭弊查錯并重為民間審計的主要目標。在此階段，注冊會計師重新承擔起了揭露舞弊的審計責任。這并非是簡單地回歸到一個世紀以前的民間審計。在新的更復雜的社會經濟環境下，社會公眾對審計提出了更高層次的期望和需求，而審計主動順應于社會需求承擔起揭露舞弊的重任正是彌合審計期望差距和“適者生存”法則的必然結果。

5、中國獨立審計準則對注冊會計師揭露舞弊的要求

我國《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》第六條規定：“注冊會計師根據獨立審計準則的要求充分考慮審計風險，實施適當的審計程序，以合理確信能發現可能導致會計報表嚴重失實的錯誤及舞弊。”該準則主要借鑒了美國注冊會計師協會（AICPA）于1988年發布的SAS No.53。而AICPA已于1997年發布了SAS No.82并取代SAS No.53。鑒于此應盡快修訂我國獨立審計準則，以為注冊會計師在財務報告審計中揭露舞弊提供更有操作性和針對性的指導。

二、我國上市公司舞弊性財務報告舞弊手段

1、隱瞞重大事項的披露

隱瞞的重大事項包括：或有負債、關聯交易、期后事項。

2、歪曲和濫用會計政策、會計估計

歪曲和濫用會計政策、會計估計的具體方式包括：通過改變合并范圍來操縱利潤；根據做利潤的需要而將長期股權投資的核算方法由權益法改為成本法或由成本法改為權益法；改變固定資產的折舊政策或折舊年限；改變發出存貨的計價方法等，人為減少銷售成本；利用資產減值準備來操縱利潤。

3、隱瞞負債

上市公司不按規定計提銀行借款的利息，而是放在賬外，將應付款的發票隱匿起來不入賬等。

4、將費用任意遞延和資本化

上市公司經常將不屬于跨期攤銷的費用甚至經營虧損計入“待攤費用”、“長期待攤費用”等賬戶。在資產已達預定可使用狀態后仍將借款費用資本化，以及將無形資產研究開發費用資本化等等。

5、虛增存貨

上市公司虛列存貨的目的是為了少轉銷售成本從而虛增營業利潤。具體方式是通過虛增存貨數量、虛增存貨單價或故意計算錯誤以增加期末存貨價值從而降低銷售成本增加營業利潤。

6、非經常損益

上市公司在進行舞弊性財務報告時經常借助巨額的非經常性損益來迅速改善業績。其具體途徑包括：財政補貼、稅收優惠、債務重組收益、股權轉讓收益、委托理財收益、資產置換收益、資金占用費收益、經營權和土地使用權轉讓收益、資產托管收益和資產租賃收益等。

7、提前或虛增確認銷售收入

提前或虛增確認銷售收入的具體方式有：虛構銷售業務、跨期確認收入、將非銷售收入確認為銷售收入、收入確認條件尚未完全具備時就確認銷售收入。

上述舞弊手段為注冊會計師審計提供了值得關注的重點區域。從業務類型上注冊會計師應重點關注：非經常交易、關聯方交易、資產重組業務、會計政策和估計的變更、或有事項和期后事項等。

三、舞弊性財務報告形成的原因

1、財務壓力的驅使

邁克爾·R·揚（Michael R.Young）指出“舞弊性財務報告不是始于不誠實而是始于某種特定的條件，這種條件包括兩個因素：一是目標定得過高。無論怎么努力仍難實現或環境已發生變化而目標卻未調整。二是認識到如果不能達到那個目標將不能被原諒”。任何公司的管理當局都可能面臨來自股東、債權人和利益相關者的壓力。如果公司經營困難，現金短缺或不能達到股東、潛在投資者、債權人以及利益相關者的預期，公司管理當局就可能考慮在財務報告數字上做文章，按照其主觀意愿來公布企業的財務狀況和經營成果。一開始可能是無意識的僅為了渡過難關，但慢慢就可能逐漸演變成一種故意的行為。

2、控制環境的缺失

我國很多上市公司在控制環境上都存在缺失，主要表現為：第一，法人治理結構失衡。監事會形同虛設，且未設置獨立董事和審計委員會，其內部審計部門也沒有真正發揮作用，導致監督弱化和虛化。第二，激勵權安排不當。過于強調將公司高級管理人員的業績與其獎酬相聯系，而監事幾乎很少領酬。第三，管理者缺乏正直、誠實的品德或是對權力、金錢很貪婪。公司控制環境的缺失為公司高層管理當局進行舞弊性財務報告提供了適當的“土壤”。

四、舞弊性財務報告的審計方法

1、樹立正確的審計理念

注冊會計師要在財務報告審計中揭露出舞弊性財務報告，首先需要強化對舞弊性財務報告的審計理念，包括職業謹慎、職業懷疑、職業判斷、善于發現奇異。

（1）職業謹慎。這一理念要求注冊會計師在執業中保持合乎審計職業的價值觀念和精神態度，保持理性和判斷力從而秉著獨立、客觀、公正的態度去實施合理的審核檢查并作出不偏不倚的結論。

（2）職業判斷。是指審計師從多種可能的工作方案中，運用審計及相關學科的知識與經驗，作出取舍的決策。

（3）職業懷疑。是指審計師持一種懷疑的、警惕的、敏感的態度。要求注冊會計師將職業懷疑貫穿于審計全過程。如果沒有適當程度的審計職業懷疑，即便實施了合理和必要的程序也很可能會導致審計失敗。

（4）善于發現奇異。即善于打破常規，從被審計公司的會計資料中敏銳地捕捉到例外的、古怪的、不合常理的地方以找到舞弊性財務報告的疑點。在頭腦中形成若干個問號然后通過實施審計程序消除或證實問號。

2、對風險的評價回應、記錄和溝通貫穿審計始終

注冊會計師對舞弊性財務報告審計策略的實施體現于審計全過程，即對舞弊性財務報告風險的評價、回應、記錄和溝通。從審計計劃階段開始，注冊會計師就應考慮舞弊性財務報告的風險因子，評價由于舞弊性財務報告導致財務報告嚴重失實的風險，作出相應回應，并記錄于審計工作底稿。還應履行同管理當局及時溝通的責任。

3、關注被審單位的風險因素

（1）財務壓力方面的特征。如：IPO公司，財務報告顯示豐厚的利潤，現金流量卻不足甚至呈負數、為其他公司的債務提供擔保數額較高、資本運作和關聯交易頻繁、再融資需求迫切包括配股增發新股和從銀行借款、公司內部或外部對其盈利作出冒進的預測、公司目前的股價和市盈率異常高或股價波動劇烈、處于“夕陽行業”整個行業蕭條而某個公司卻突然崛起等。

（2）控制環境方面的特征。如：董事長和總經理“一身二任”、高層管理當局中有明顯的家族關系、高層財務人員的人事變動頻繁、監事會力量虛弱內部審計作用很小、未設立獨立董事和審計委員會或形同虛設、管理當局的大部分報酬由股票期權組成、管理當局不提供澄清及了解財務報告所需的資料、管理當局有舞弊性財務報告的歷史、從未接受過注冊會計師審計等。

4、運用重要審計技術

（1）運用利潤操縱預警指標體系分析性復核。指注冊會計師分析被審計公司重要的比率或趨勢（如：銷售收入應收賬款比率、銷售毛利比率、資產質量比率、銷售收入增長比率、資產增值率），包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異。

（2）函證。所謂函證是指注冊會計師為印證被審計公司會計記錄所載事項，防止被審計公司弄虛作假而向第三者發函詢證的方法。通過函證可以獲取重要的外部證據。這是對付舞弊性財務報告的銳利武器。

（3）存貨監盤。所謂存貨監盤是指注冊會計師現場監督被審計公司存貨的盤點，并進行適當的抽查。它是一項非常重要的審計程序。

（4）運用審計心理學，通過詢問，獲得更多有用信息。審計時至少應詢問三個人：公司總經理、財務經理、總經理助理。此外還應詢問公司的法律顧問、會計人員、工程師、倉庫保管人員、裝運人員等。并將詢問過程和結果記錄于審計工作底稿。通過詢問很可能發現線索。

【參考文獻】

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（責任編輯：張瓊芳）