企業稅務籌劃起點：最優組織形式選擇

摘 要：企業在選擇組織形式時會綜合考慮稅收成本與非稅收成本，將兩者之和最小作為企業組織形式選擇的標準，此時，企業能夠實現自身價值最大化，獲取最高投資收益。基于此，本文結合我國大多數企業稅務籌劃水平低的特點，系統的論述企業新設時組織形式選擇的稅務籌劃問題以及組織形式選擇時如何兼顧稅收成本和非稅收成本。

關鍵詞：組織形式；稅收成本；非稅收成本；稅收規則

在現代市場經濟條件下，企業的組織形式日益多樣化，通常可以劃分為兩個層次，即外部層次和內部層次。其中，外部層次又可劃分為三大類，即公司企業、合伙企業和個人獨資企業；內部層次是指公司內部設置的，即通常所說的總分公司及母子公司。投資者在選擇企業組織形式進行投資時，除了要考慮不同組織形式在經營風險市場前景、政策導向、管理水平等方面因素外，還應考慮稅收因素。我國對不同的企業組織形式規定不同的納稅政策。這為投資者進行稅收籌劃提供了廣闊的空間，投資者可以通過對不同企業組織形式的稅收負擔比較，結合自身情況進行分析，選取最佳籌劃方案，可以使企業享受更多的稅收優惠政策。但是，企業是否可以實現自身價值最大化，不僅僅取決于要稅收成本，還要考慮非稅收成本，只有兩者之和最小，才能使企業的價值達到最大。稅收成本主要指所得稅（包括個人所得稅和企業所得稅）成本，非稅成本主要指轉換成本犧牲非稅優勢的成本協調與溝通成本等。目前國內有關企業組織形式的稅務籌劃問題，大多偏重于實務層面的研究。基于此，本文結合我國多數企業稅務籌劃水平低的特點，論述企業新設時組織形式選擇的稅務籌劃問題以及組織形式選擇時如何兼顧稅收成本和非稅收成本。

一、企業組織形式的界定

從法律角度考慮企業組織形式主要涵蓋三種類型：個人獨資企業、合伙企業和公司制企業，其中公司制企業又包括有限責任公司和股份有限公司兩種；合伙企業又包括普通合伙企業和有限合伙企業。按我國目前實行的稅收原則，對個人獨資企業的征稅辦法是只需要繳納企業收益部分的個人所得稅，也就是個人層次課稅；對于有限責任公司和股份有限公司而言，則需要繳納兩個層次的稅負，公司的經營收益需要負擔企業所得稅，也就是實體層次課稅，對于股東的股息所得、紅利收入等還要繳納個人所得稅。斯科爾斯等（1992）將既繳納個人所得稅又繳納企業所得稅的情形稱為雙重課稅。根據《中華人民共和國企業所得稅法》的規定，企業及企業之外取得收入組織為企業所得稅的納稅人，但是個人獨資企業、合伙企業除外。所以，企業所得稅的納稅對象是不包括個人獨資企業與合伙企業的。

為此根據以上表述，本文將組織形式界定如下：首先，非營利組織，例如事業單位、社會團體等不是本文要研究的企業，也不屬于本文的研究對象。這主要是因為非營利組織在其他許多國家也不是納稅主體，將其列為納稅的主體國家中，也會對其給予減稅或免稅的優惠政策。本文將需要雙重課稅的公司例如有限責任公司、股份有限公司稱為第一類企業組織形式；將那些僅就個人層次課稅的個人獨資企業以及由自然人合伙的企業稱為第二類企業組織形式；如果合伙企業中的合伙人是由自然人和非自然人組成的，自然人合伙人需要繳納個人所得稅；非自然人合伙人需要繳納企業所得稅，并且合伙人為公司時，該公司的股東還要繳納個人所得稅，本文稱該類合伙企業為第三類企業組織形式。

二、企業選擇最優組織形式進行納稅籌劃的必要性及可能性

企業選擇最優組織形式進行納稅籌劃的主要目標是：利用國家稅法的政策及可選擇的條款對所選擇的企業組織形式進行納稅籌劃，以此來獲得節稅收益，最終實現企業整體價值最大化的目標。在稅法所規定的范圍內，納稅義務人通過選擇相對較低稅負的納稅方案，能夠在一定程度上降低企業所承擔的稅負，以此可以增強企業的整體競爭力并促進其可持續發展。從目前納稅籌劃的實踐來看，利用企業組織形式的選擇是最重要的手段之一，因為不同組織形式的企業之間在稅務上存在差異，投資者選擇不同的組織形式，其所承擔稅負的差異會使其最終的投資收益有明顯的差異，進而會影響到企業的整體稅負及其獲利能力。因此，企業組織形式的選擇是成立企業之前必須考慮的重要因素。而且，稅收作為國家宏觀經濟調控的重要手段，對不同組織形式的企業規定了不同的稅收政策。所以企業組織形式的不同會導致稅收政策的差異，這就為企業基于最優組織形式選擇的納稅籌劃提供了一定的生存和發展空間。除此之外，我國企業組織形式的多樣性，在一定程度上為納稅籌劃提供了更多的選擇。

三、稅務成本與企業組織形式選擇

首先，投資者在個人獨資企業、合伙企業與公司企業三者之間的籌劃與選擇。為鼓勵中小企業發展，我國對個人獨資企業只征收個人所得稅，稅率適用五級超額累進稅率。對于合伙企業，同個人獨資企業一樣，只對各合伙人征收個人所得稅；對于公司企業包括有限責任公司與股份有限公司，對其征收企業所得稅，同時，如果向其自然人投資者分配股利或者紅利事，還需要代扣這些投資人的個人所得稅，即公司企業要分別負擔公司企業所得稅和投資個人的個人所得稅。綜上所述，投資者選擇個人獨資企業與合伙企業所繳納的稅收是一樣的，也就是說，投資者在以上三者之間的稅務籌劃與選擇是在公司企業與個人獨資企業（或合伙企業）之間進行選擇和籌劃；其次，子公司與分公司之間的籌劃與選擇。相比分公司，子公司利潤匯回母公司要靈活，相當于母公司的投資所得，資本利得可以保留在子公司，或者可以選擇稅負較輕的時候匯回，得到額外的稅收利益；而且子公司適用的所得稅率低于分公司。但是因為母、子公司是相互獨立的兩個法人，所以子公司的虧損不能去沖抵母公司的利潤；而分公司由于沒有獨立的財產，其一切經營后果都是由總公司來承擔，所以分公司的虧損是可以沖抵總公司的利潤，進而可以降低公司的整體稅負。

四、非稅成本與企業組織形式選擇

稅務籌劃應該全面考慮企業的所有成本而不僅僅是稅務成本。企業的成本包括稅務成本和非稅收成本，稅務成本只是企業經營成本中的一種。優化的稅務籌劃方案目的不能僅僅是稅務成本最小而應該是所有成本最小。非稅成本是企業因實施稅務籌劃方案所引致增加的非稅支出形式的其他顯性或隱性成本（崔志娟，2007）。也就是說，稅務籌劃帶來了非稅成本的產生。

稅務籌劃是降低稅收負擔的有效途徑，稅務籌劃降低稅務成本的同時增加了非稅成本，稅務成本和非稅成本之間是此消彼長的關系。有效的稅務籌劃方案必須同時考慮稅務成本和非稅成本，在二者之間找到平衡點。機會成本就是一項非稅成本，投資者在企業組織和運營過程中需要特別關注這一非稅成本。投資者在企業組織形式選擇過程中，其選擇一種組織形式的同時意味著放棄其他組織形式所帶來的非稅優勢的損失，這種損失就是機會成本。例如，投資者選擇合伙企業組織形式意味著放棄公司這種組織形式所帶來的非稅優勢，這種代價就是機會成本，是一種非稅成本。公司這種組織形式帶來的非稅優勢主要包括：其規模因素可以帶來比其合伙企業較低的經營成本，更容易在資本市場中籌集資金，股東更易于管控等。

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作者簡介：李欣（1983- ）女，滿族，內蒙古通遼人，在讀研究生，單位：內蒙古大學經濟管理學院中國少數民族經濟專業，研究方向：少數民族經濟，企業管理