從稅收視角看固定資產折舊方法選擇

邵文波

一、折舊的概念和意義

折舊指在固定資產的使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統分攤。固定資產折舊是一個成本分攤的過程，即隨著固定資產價值的轉移，以折舊的形式在產品銷售收入中得到補償，并轉化為貨幣資金的過程，但這種費用是先期已經發生的支出，而這種支出的收益在資產投入使用后的有效期內體現。正確合理地計提固定資產折舊，不僅可使固定資產的價值得到及時有效的補償，還會影響到企業的應稅所得和所得稅稅負。

折舊之所以重要，是因為它既可以作為一項投資成本，直接從應稅所得中扣除，從而減少納稅人的納稅義務，這被稱作“稅收擋板”。我們通過兩個公司數據對比一下，假定A、B公司銷售收入同為200萬，付現費用同為100萬，A公司計提折舊10萬，B公司無此項，所得稅稅率25%，單位萬元，我們通過三個指標的計算比較兩個公司因折舊不同帶來的差異。

A公司稅前凈利＝200－(100＋10)＝90(萬元)，B公司稅前凈利＝200－(100＋0)＝100(萬元)；A公司稅后凈利＝90－90×25%＝67.5(萬元)，B公司稅后凈利＝100－100×25%＝75(萬元)；A公司的營業現金流量＝67.5＋10＝77.5（萬元），B公司營業現金流量＝75（萬元）。從該案例的分析可以看出A公司的稅后利潤雖然比B公司少7.5萬元，但現金流量卻多出2.5萬元，原因在于計提了10萬元折舊，使應納稅所得額減少10萬元，從而減少所得稅2.5萬元，這筆現金留在企業不必繳出，企業由于增加了一筆10萬元折舊，而獲得2.5萬元的現金流入。

如何合理科學地計提固定資產折舊,不僅關系到企業經濟效益的真實反映,還影響到企業現金流量的管理。因此,對固定資產折舊選擇和分析有著重要意義,本文就固定資產的折舊方法選擇從稅收角度進行簡要的分析。

二、折舊計提的方法和相關規定

《企業會計準則第4號——固定資產》第十七條規定：“企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。但是，符合本準則第十九條規定的除外。”企業所得稅法實施條例第五十九條規定，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。《企業所得稅法》第三十二條規定，企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以采取加速折舊的方法。

從規定可以看出會計準則雖然規定企業可以從規定的折舊方法中選擇，但是確定后不能隨意變更，這意味著企業會計在選擇固定資產折舊方法時必須慎重。同時稅法上又規定企業直線法計提的折舊可以扣除，確實適用加速折舊的也可以采用加速折舊法。那么企業到底應該作何選擇才能使折舊方法對企業最為有利呢？下面從這個疑問出發來探討固定資產折舊方法選擇的問題。

三、固定資產折舊方法的選擇

（一）固定資產折舊應考慮資金的時間價值

所謂的資金時間價值是當前所持有的一定量貨幣比未來獲得的等量貨幣具有更高的價值。不考慮資金時間價值，無論折舊方法如何選擇，在固定資產的整個壽命期間，折舊抵稅的總額是相同的。不同的是期間前后各個會計期間折舊抵稅的金額。所以企業在選擇固定資產折舊方法時，要以折舊抵稅金額的現值作為選擇折舊方法的依據。下面通過一個例題來說明這個問題。

某公司于2013年12月購入一項價值550000元的固定資產，會計制度規定其預計使用年限為5—8年，預計凈殘值為50000元，適用的所得稅稅率為25%，采用平均年限法計提折舊。假定利率為9%。（1）折舊年限為5年的情況：年折舊額 =（550000-50000）÷5=100000，不考慮資金時間價值的抵稅總效應=100000×25%×5=125000，考慮資金時間價值的抵稅總效應=100000×25%×PVIFA（9%，5）=97242.5。（2）折舊年限為 8年的情況：年折舊額 =（550000-50000）÷8=62500，不考慮資金時間價值的抵稅總效應=62500×25%×8=125000，考慮資金時間價值的抵稅總效應=62500×25%x PVI-FA（9%，8）=86481.25。

從上例可以看出，不考慮資金時間價值，不同年限折舊抵稅的總額相同，考慮資金時間情況下，折舊抵稅才能分出大小，也就是說判斷折舊的效應應考慮資金的時間價值。

（二）在稅率不變或預期未來利率下降的情況下加速折舊對企業有利

鑒于新《企業所得稅法》規定，按照直線法計算的折舊費用允許稅前扣除，企業如果雙倍余額遞減法或年數總和法計提折舊，企業一般則需要進行納稅調整，對此，企業應根據具體情況進行分析，選擇合理有效的折舊方法，符合新稅法的要求，同時也能達到為企業抵稅的目的。

例如某項固定資產原值10500元，預計殘值500元，會計和稅法關于該資產使用年限均為5年，所得稅稅率25%，利率10%，通過下表來比較直線法、年數總和法、雙倍余額遞減法對所得稅的影響。

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通過比較，采取年限平均法抵稅1895.35元，是三種折舊方法抵稅現值最小的，雙倍余額遞減法折舊抵稅現值2047.23元，是三中折舊方法中抵稅現值最大的。國家也意識到這一點，所以從保障國家利益的角度，新《企業所得稅法》規定，按照直線法計算的折舊費用允許稅前扣除。從企業利益的角度來看，加速折舊法無疑是上佳之選。采用加速折舊法不僅使公司避免損失，還可以盡快收回資金，使公司有充足的資金購置或開發新設備，加速設備的更新，促進技術進步，從而給企業帶來良性循環，增強企業發展的后勁。對促進增加固定資產投資、加快技術改造有積極的作用。同時，加速折舊法較好地體現了會計準則中的配比原則和謹慎性原則，有利于完善我國的會計核算體系。不僅可以使固定資產的折舊年限內各期的折舊費與修理費之和趨于平衡，而且有利于保持各期成本和贏利水平的穩定性。

《企業所得稅法》第三十二條規定，企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以采取加速折舊的方法。這意味著稅法對加速折舊做了限制性規定。我們可以理解成符合稅法要求的加速折舊也可以稅前扣除。既然加速折舊能給企業帶來抵稅效應最大化，企業應該合理利用政策確定加速折舊資產范圍，《企業所得稅實施條例》第九十八條規定，企業所得稅法第三十二條所稱可以采取加速折舊方法的固定資產，包括：由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。

（三）稅率上升情況下，或享有稅收優惠時，直線法折舊抵稅效應最大

稅率一般穩定不變，常見的情況企業享有稅收減免優惠。仍如上述例子中，該企業前兩年免稅，后三年減半繳納，所得稅稅率25%。我們通過下表來比較幾種折舊方法的優劣。

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從以上分析可以看出，在稅率上升情況下，直線法折舊抵稅現值513.81，抵稅現值最大，雙倍余額遞減法折舊抵稅現值285.58，抵稅現值最小，直線法計提折舊對企業最為有利。出現這種情況的原因是加速折舊法在前兩年計提的折舊金額最大，但前兩年免稅，而后三年計提金額較少，折舊抵稅較少。直線法計提折舊平均，后三年的折舊金額較加速折舊多，相應的折舊抵稅也較其他方法多。

四、結論

本文通過理論分析，結合部分案例，得出以下結論：第一，固定資產折舊應考慮資金的時間價值。第二，在稅率不變或預期未來利率下降的情況下選加速折舊對企業有利。第三，稅率上升情況下，或享有稅收優惠時，直線法折舊抵稅效應最大。第四，稅法中除了某些按照規定可以加速折舊的情況外，基本上稅前扣除的是按直線法計提的折舊。

總之，固定資產折舊對企業所得稅具有重要的影響。固定資產折舊的計提具有復雜性。在深入了解固定資產折舊對企業所得稅的影響的基礎上，為充分發揮固定資產折舊抵稅效應，應合理運用企業計提折舊的方法，不斷探索適合自己企業的固定資產折舊的方法，只有這樣，才能促進企業又好又快地發展。

[1]企業會計準則2006［S］.北京：經濟科學出版社，2006.

[2]蓋地，企業稅務籌劃理論與實務[M].東北財經大學出版社，2005.

[3]馮琴，固定資產修理費用新規定對成本核算的影響[J].會計之友，2011（6）.