基于完善新醫院財會制度的思考

劉燕汝

摘要：通過總結新醫院財會制度實施過程中遇到的問題，研究新制度下所呈現的醫院會計信息狀態，探討性地提出修訂制度的意見和建議，使醫院會計信息為下一步新醫改在考察公立醫院資金使用效益、投入—產出效益分析、醫療全成本核算等方面提供可靠的、準確的數據支撐。

關鍵詞：新醫院會計制度 問題 新醫改 公立醫院改革

自2012年醫院執行新的財會制度以來，公立醫院的醫療成本核算更加精準，呈現的財務信息更加完整，為新醫改的全面實施奠定了一定基礎。但在貫徹實施新財會制度的過程中，發現新制度對醫院某些經濟事項的處理存在亟待完善的地方。

一、現行制度會造成醫院收支結余虛高的假象

（一）醫院大量的配套經費按照收付實現制原則計入支出

醫院每年會從國家主管部門爭取到科研經費用于醫院的科研和學科發展，一般情況下爭取到的科研經費都需要大量的自有資金予以配套支持，新會計制度規定醫院所配套經費在實際支出時才允許計入支出科目，但醫院已經許諾配套的但未能在當期實際支出的自有資金會隱藏當期的收支結余中，從而造成收支結余虛高。故建議對新制度的此項規定給予修訂，允許醫院在用自有資金予以配套的承諾事實發生后，醫院即可按照權責發生制的原則在期內予以計提，使配套經費以負債形式反映，從而減少隱藏在收支結余里的潛在支出。

（二）醫保結算差額確認的時間滯后較嚴重

醫院在收回醫保部門返回的結算款項之前是按照全額計入收入，新制度規定在收到結算款項時才能將結算差額在當期沖回，而醫院在和醫保部門結算時往往時間滯后，如果滯后的時間夸年度，收支結余中潛在有收不回的結算差額，虛增本期結余。建議允許醫院在期末對潛在的醫保結算差額按照保守性原則預計沖減醫療收入，在實際收到結算差額時再予以調整確認。

（三）醫院收到的有限定用途的資金不能規范核算和管理

作為公立醫院，具有部分政府職能，是突發公共衛生醫療救治體系中的重要組成部分，緊急醫療救治或政府指令性任務中經常會收到具有限定用途的資金，這部分資金需要專款專用，但因為沒有專門的科目對其核算，在收到和支用時只能將其記入其他收支核算，年末未使用完只能將其轉入收支結余參與結余分配，造成收支結余虛高，給核算和管理帶來很大不便。建議在收支結余科目中增設“其他限定用途的結轉和結余“，并通過其他收入、其他支出對這部分資金按照項目核算，將會大大規范專用資金的管理，更會凸顯醫院協助實現政府職能，彰顯醫院的公益性質。

二、固定資產折舊方法未遵循實質重于形式的原則

（一）適當采用加速折舊方法

衛生部門《醫院財務制度》、《醫院會計制度》實施意見中規定，醫院的固定資產“在預計使用年限內，采用平均年限法計提折舊”。很多大型綜合性醫院因患者人次較多，很多設備存在超負荷運轉從而提前報廢的情況。設備如果提前報廢，殘余價值全部一次計入其他支出，不能再計入醫療業務成本。這樣采用平均年限法計提折舊會造一個時期內醫療成本不真實、收支不配比的缺陷。建議對醫院的固定資產進行分類，對于使用頻率高的設備研究采用加速折舊法或工作量法計提折舊，允許醫院多種折舊方法并存，避免執行單一的折舊計提方法造成醫院的業務收入和成本不配比、一定時期內醫療業務結余不實的情況。

（二）對房屋建筑物應進行拆分計提折舊

房屋建筑物按照工程決算的的規定，附屬設備全部計入房屋建筑物價值，參照房屋建筑物的年限一起計算折舊費，這樣會造成一定時期內醫院配比成本的減少。比如房屋建筑物附屬設備—電梯，屬于頻率大，使用強度高，常常提前報廢，往往比房屋建筑物的使用年限要低很多，如果電梯和房屋建筑物采用同樣的年限計提折舊，會造成醫院成本的不真實，建議考慮醫院的特殊情況，允許對醫院的房屋建筑尤其是住院和門診大樓的附屬設備拆分計提折舊，以確保一定時期內醫療成本的準確性。

三、用職工福利基金構建集體福利設施的會計處理尚待商榷

（一）目前用職工福利基金構建集體福利設施的會計處理方法欠缺

現行新醫院會計制度對于用職工福利基金構建集體福利設施有兩種處理方法：一種是當購置相關設施時，按照固定資產原值借記“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對集體福利設施分期計提折舊時，按照當期折舊金額借記“專用基金—職工福利基金”科目，貸記“累計折舊”科目。另外一種方法是當購置相關設施時，按照固定資產原值借記“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”等科目。同時按照固定資產原值借記“專用基金—職工福利基金”科目，貸記“累計折舊”。兩種處理方法都不能完成整地對集體福利設施（固定資產）和福利基金進行管理和核算，第一種處理方法雖然符合固定資產管理規定，能完整地體現集體福利設施的原值和凈值，但“專用基金—職工福利基金”科目只有在計提折舊的時體現當期的支出金額，“專用基金—職工福利基金”的余額并不能完全反映未來可支用的金額。第二種方法雖然能使“專用基金—職工福利基金”的余額完全反映未來可支用的金額，但新購置集體福利設施的固定資產原值和凈值都等于零，不符合固定資產管理規定。

（二）建議借助企業公益金賬務處理的理念

筆者以為，可以借助企業公益金賬務處理的理念，用福利基金購建固定資產計提折舊應與醫院其他醫療經營活動中使用固定資產計提折舊應基本相同，計提的折舊應當計入當期損益。福利基金是醫院從當年實現凈利潤中按照一定比例提取的，專門用于醫院職工集體福利方面開支的資金來源，屬于醫院凈資產的一個組成部分。當醫院使用福利基金后，則使將來可以使用的福利基金會減少。 因此，在賬務處理時，要將這部分福利基金從“專用基金”轉入“事業基金”，當用“福利基金”購置的資產進行處置時，則需要將原來使用的福利基金轉回。 具體帳務處理： 當購置相關設施時，按照固定資產原值借記“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”等科目，同時按照固定資產原值，借記“專用基金-福利基金”，貸記“事業基金” 科目。對集體福利設施分期計提折舊時，和醫院其他固定資產一樣，按照當期折舊金額借記“管理費用”科目，貸記“累計折舊”科目。在對福利設施進行資產處置時，再按照固定資產原值將福利基金轉回，借記“事業基金”科目，貸記“專用基金—福利基金”。如此處理，使得對集體福利設施的管理既能符合固定資產管理規定，又能使“福利基金”余額完全反映為未來可支用的金額，會計信息質量更加真實。endprint

四、“待沖基金”科目使用有待進一步拓寬

（一）“待沖基金”使用現狀

新制度創新地設置和使用“待沖基金”科目，該科目的貸方發生數在一定程度上反映國家財政對醫院醫療、科研、教學項目中資本性支出的支持金額，借方發生數反映此資本性支出費用化的金額，期末貸方余額反映財政補助收入和科教項目收入形成的資本性支出凈值。此科目只是規定在使用財政及科教項目資金購買物資、對物資計提折舊和攤銷時使用，而對于使用財政資金購買的服務、補助醫院的人員支出、支付項目支出中費用化的支出等不要求使用，在一定程度上不能全面地、真實地分層次反映醫院在有財政、科教資金支持和無財政、科教資金支持的情況下，醫院醫療成本與醫療收入的之間的配比關系，醫療的補償機制未能更好地通過財務數據體現。

（二）建議拓寬“待沖基金”科目的適用范圍

應進一步拓寬“待沖基金”科目的適用范圍，增強其在成本核算中的作用，使“待沖基金”科目借方發生額反映全部財政補助收入和科教收入已經費用化的內容，使得公立醫院在有財政、科教資金支持和無財政、科教支持兩種狀態下，醫療成本更加明確。比如財政資金支付項目支出中的人員經費：具體賬務處理：零余額賬戶收到財政撥款時，按照撥款金額：借“零余額賬戶”，貸“財政補助收入（項目）”，使用財政資金時，按照支用金額，借“財政補助支出（項目）”，貸“待沖基金”，同時，借“待沖基金”，貸“零余額賬戶”。

五、應進一步規范國家科研課題的會計核算

（一）醫院對國家科研課題的管理現狀

隨著國家對科技資金投入的逐年增長， 醫院承擔國家的科研課題（如科技重大專項、國家科技計劃課題、公益性行業科研專項課題）也會逐年增多，國家對單位研課題的核算和管理也提出了更高的要求。現行醫院新會計制度中，對于科研項目收、支、余分別按照“科教項目收入”、“科教項目支出”及“科教項目結轉”科目分項目進行明細核算，而國家要求對每項科研課題經費須按照設備費、材料費、測試化驗加工費、燃料動力費、差旅費、會議費、國際合作與交流費、出版/文獻/信息傳播/知識、產權事務費、勞務費、專家咨詢費12個科目進行預算和核算，12個科研支出科目和醫院的各支出科目雖然有重疊部分，但核算內容和范圍大行徑庭，不能并列使用，很多醫院對課題的支出內容只按照項目核算，不能完整、詳細記載12個支出科目，甚至出現科目混淆使用，預算和核算無法對應的情況，給后期國家科研課題的財務驗收工作帶來很多不便。

（二）建議按照鑲嵌帳套的方式管理和核算國家科研課題

對于國家科研經費，建議要求有條件且承擔國家科研課題較多的醫院，設置專門的科研基金帳套系統、且按照12個支出科目對國家科研課題進行核算，和醫院的財務大賬形成鑲嵌帳套關系，這樣，一是達到了對科研項目按照單個項目核算收、支、余的管理要求；二是達到按照12個科研支出科目進行預算和核算的管理要求；三是達到了落實和細化國家科研課題配套經費的管理要求。賬目清晰，層次清楚，確保國家科技資金的安全和有效使用。

六、社會資本投入醫院的核算方式不能全面反映

社會資本參與公立醫院改革是醫改的一個重要組成部分。衛生主管部門在關于公立醫院改革的文件中明確規定，允許部分地區探索、嘗試引導社會資本投資公立醫院。政策的放開吸引了投資者關注公立醫院改制，公立醫院將成為醫療健康產業投融資的新亮點。投融資的核心是從結余中分紅，如現在的托管模式，政府購買服務模式等，建議醫院在會計制度中增加對投資方、托管方的資金、資產以及分配的結余進行全面反映的會計信息內容，為政府、醫院、投資者更科學地進行戰略管理提供數據支撐。

七、結束語

總之，公立醫院改革是醫藥衛生體制改革的重要內容和重點環節，醫院會計制度的實施過程，是不斷適應新醫改和彌補自身缺陷的動態過程，相信在不斷完善醫院財務制度和會計制度的過程中，醫院的會計信息質量將和新醫改的實施措施相輔相成，相得益彰。

參考文獻：

[1]師敏.從醫改視角看醫院會計信息質量[J].中國衛生經濟，2011；12endprint