企業會計報表操縱分析

席妮妮

摘要：企業會計報表可綜合反映企業一定時期財務狀況、經營成果和現金流量，供利益相關者客觀地了解企業，實現社會資源的合理配置。但現實中，企業為獲取非法利益，通過操縱會計科目及會計政策的變更、會計估計方法等蓄意粉飾會計報表。會計準則中的任何一點靈活性，任何一個會計科目都可能成為其操縱的切入點。因此，識別與防范會計報表的操縱任重而道遠。

關鍵詞：會計報表 職業判斷 報表操縱

1 企業會計準則、職業判斷與報表操縱

會計職業判斷貫穿于會計工作的始終，主要有：一是會計原則的選擇與協調；二是會計處理方法的選擇；三是會計估計；四是重要性原則的運用。①會計準則與會計職業判斷的關系：會計準則的執行離不開職業判斷；會計職業判斷是對會計準則的選擇；會計準則決定了會計職業判斷的發展水平；會計職業判斷影響了會計準則的執行效果和會計信息質量。②職業判斷與報表操縱之間的關系：會計從業人員的職業判斷是形成優質會計報表的基礎；會計人員的職業判斷往往容易為報表操縱提供空間；會計報表操縱往往通過以下提到的會計科目中一項或者幾項的異常表現出來，但會計科目的異常并不一定意味著企業進行了會計報表操縱，需要結合企業的會計政策、經營結構以及宏觀經濟形勢等因素進行系統的分析。

2 會計報表操縱的常見科目及表現

2.1 應收賬款的操縱。一是應收賬款異常增加，虛構交易、提前確認收入；二是應收賬款期限延長，延遲確認損失；三是應收賬款周轉率異常下降，應收賬款中可能被人為操縱。當然，應收賬款的變化還有可能是企業信用政策改變的結果。

2.2 預付賬款的操縱。一是預付賬款長期掛賬，企業延遲確認費用，操縱利潤；二是無與之相對應的合同，為他人進行非法結算，收取回扣或傭金和轉移資金，隱匿收入；三是不屬于預收賬款核算的事項列入預收賬款，如逃稅等。

2.3 存貨的操縱。一是存貨虛增，將費用資產化，操縱利潤；二是虛減生產中的單耗，降低產品單位成本，虛增產品數量，最終形成虛構利潤；三是存貨積壓，未計提大量的跌價準備，形成利潤虛計。

2.4 其他應收款和其他應付款的操縱。一是應記當期費用的通過“其他應收款”科目反映，形成潛虧；二是應計入收入的，如收到政府補助等通過“其他應付款”科目反映，形成潛盈。

2.5 在建工程的操縱。一是總造價高、工程進度難以確定，實際造價難以計量；二是在建工程大幅增加，通過在建工程的采購將資金轉出最終形成虛構利潤、將應予當期費用化的支出包裝成在建工程成本，應綜合考慮企業的生產經營規模和發展規劃。

2.6 固定資產及累計折舊的操縱。一是已安裝完畢交付使用的固定資產不記入固定資產，仍掛在建工程以減少折舊費用；二是通過折舊方法的選擇調節利潤。

2.7 無形資產的操縱。一是交易無實物形態，作價公允性不容易確定，外購后使用情況不容易確認；二是外購無形資產增加，將資金轉出形成虛構利潤。

2.8 商譽的操縱。一是商譽不用攤銷，是否需要計提減值往往難以確定；二是商譽大幅度增加：①通過與出售方串通提高收購價將虛高的資金轉出用以虛構利潤；②資產的公允價值確認過低，通過不攤銷或少攤銷，虛增利潤。

2.9 應付職工薪酬的操縱。一是應付職工薪酬增加，隱藏利潤，少繳稅；二是應付職工薪酬減少，虛構利潤。應付職工薪酬的余額在各年末波動很大，但工資實際發放金額差異不大的情況，往往預示著通過隨意預提工資來平滑業績。

3 報表操縱的主要手段

3.1 調節收入進行操縱。①控制收入確認時間：根據需要提前或推后開具銷售發票進行調節利潤。②利用關聯交易：母子公司進行巨額商品交易，但并未實際的資金撥付與貨物轉移，以調節利潤。一是采用高價出售產品方式調節利潤。二是利用資金占用費。許多上市公司一旦募集成功，母公司或關聯方就會以各種名義侵占其募股資金。上市公司會向其母公司或關聯方收取巨額資金占用費，形成虛增利潤。③非主營收入：一是通過將優質資產出租等業務獲得偶然收入，調節利潤。二是在資產重組中利用關聯交易以關聯價格變賣資產獲得的轉讓資產增值收益。④補貼收入：如稅收返還。大多數上市公司的企業所得稅是先征后返，經財政審核后可返還部分實際到賬后才能算作本年的補貼收入，但有些上市公司當年所得稅還未清算完畢就先計入利潤。⑤填塞分銷渠道：生產商或批發商為了增加銷售收入，采取各種促銷手法，如可退貨、回扣點增加、貨款回籠延遲以及虛假提價等，提前數月向分銷商發貨并確認收入，導致分銷商囤貨奇居，方法隱蔽，甚至無法判斷為操縱收入。

3.2 調節成本進行操縱。①延后費用確認時間：一是當期的費用延后確認；二是人為增大廣告費攤銷期限，減少當期支出：三是已安裝完畢交付使用的固定資產不結轉，仍掛為在建工程；四是設備維修或裝修費用掛待攤費用或遞延資產待以后年度攤銷。②關聯交易：以分攤共同費用來調節成本利潤。③利用利息資本化調節成本利潤。一是在資產先交付使用、后辦理竣工決算的情況下，為了增加利潤，把辦理竣工決算手續的時間作為資本化終止的時間，這樣在借款費用繼續資本化的同時，固定資產也可暫不提折舊。二是利用自有資金和借入資金難以界定，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。

3.3 調節資產負債表項目。①關聯交易：一是采用股權置換進行關聯方的交易。二是利用資產重組調節利潤：a資產置換，上市公司與其控股公司通過關聯交易，將上市公司的劣質資產等額置換成控股企業的優質資產；b授讓優質資產，由控股公司將盈利能力較高的下屬企業按凈資產額出售給上市公司；c出讓劣質資產，上市公司將一些閑置資產或虧損部門以高價出售給控股公司。②利用并購：一是通過操縱并購日期、交易內容和會計方法的選用，虛增利潤。二是利用并購過程中購買日的合理確定，使許多上市公司在臨近資產負債表日時，利用突擊并購虛增利潤。③利用其他應收款、其他應付款：現實中許多國有企業和上市公司其他應收款和其他應付款的期末余額巨大，往往與應收應付賬款、預收預付賬款的余額不相上下。④利用存貨：高估期末存貨價值，如故意虛列存貨或隱瞞存貨的短缺或損毀，虛增公司的資產，同時會虛減公司的主營業務成本，間接虛增利潤；反之，則會虛減公司的資產，虛增公司的主營業務成本，虛減公司利潤。⑤利用虛擬資產：已經實際發生的費用或損失，但按照配比原則，或由于企業缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產、待處理流動資產損失和待處理固定資產損失等科目。endprint

此外，還可利用資產減值準備及財務報表信息的不適當披露，如：對巨額擔保事項隱瞞不報或披露不全，特別是預計負債方面揭示不明確或回避揭示，以減少負債、虛增利潤。

4 識別報表操縱行為的邏輯和步驟

4.1 保持適當的職業質疑。具體有：①不能推測管理層是誠實可信的，應考慮是否舞弊的嫌疑，執行“有弊推定”的原則。②具備強烈的好奇心和敏銳的觀察力。管理經營或財務決策是否由一個人或由極少的幾個人決定的，沒有充分、適當的證據來表明報表是公允的，則推定其不公允。③公司高層是否對注冊會計師撒謊或過分回避其詢問且過分強調達到利潤預算或數量目標，管理層報酬的實質部分取決于對數量性目標的實現程度；④經常在有關會計原則的應用與審計人員存在爭執，難以審計的交易頻繁而且重要。

4.2 分析有無報表操縱的動機。如：業績考核動機、融資與再融資動機、稅收動機、取悅市場動機、避免摘牌停牌的動機、并購或出售動機和賬外經營動機。

4.3 關注“其他應收款”和“其他應付款”、關注不良資產、關注企業的異常利潤、關注關聯方及其交易、關注會計政策變更和會計估計變更等重點項目。

4.4 分析現金流量的異常情況：①經營業績優良但經營活動產生的現金流量為負數，分析銷售收入的真實性，分析銷售政策，應收賬款收回的可能性。②經營活動產生的現金流量為正數，而其總的現金流量為負數。分析投資活動、籌資活動產生的現金流量，分析投資的真實性，是否存在以對外投資的名義將資金轉移到賬外進行運作。③對比現金凈流量與凈利潤。沒有與現金凈流量相匹配的凈利潤，其質量是不可靠的。

4.5 分析重要的財務指標。主要有：①存貨占資產總額比例上升，存貨周轉率下降；②主營業務成本占主營業務收入比率下降，主營業務毛利率上升；③銷售費用/存貨比率下降、主營業務利潤占利潤總額的比重下降；④高財務杠桿；⑤低資產周轉率，高流動資產比例。

4.6 利用分析方法進行分析：①比較分析法，將實際指標與本企業以前多期歷史指標相比較；實際指標與計劃或預算目標相比較；本企業與同行業平均水平相比較。②比率分析法：相關比率——財務指標分析；構成比率——結構分析；動態比較——趨勢分析。③因素分析法：進行連環替代和差額分析。④綜合分析法，利用各個主要財務比率指標之間的內在聯系，綜合分析企業財務狀況和經營成果。

參考文獻：

[1]姜慧明.常見財務報表操縱手段與審計對策研究[D].對外經濟貿易大學，2006.

[2]李奕芳，樊文艷.常見財務報表操縱手段與審計對策研究[J].經濟研究導刊，2011（28）.

[3]周軍.對財務報表操縱的認識[J].現代會計，2013-12-25.endprint