中小企業稅務風險成因與應對策略

■彭喜陽

2009 年，我國國家稅務總局發布了我國首個企業稅務風險管理的指導性文件——《大企業稅務風險管理指引(試行)》(國稅發[2009]90 號)，標志著我國正式開始推進大企業稅務風險管理實踐。經過四年多的推進，許多大企業紛紛開始了稅務風險管理探索和實踐，并逐漸完成了稅務風險管理制度及配套措施建設。但是，作為國民經濟中堅力量和生力軍的中小企業，普遍存在稅務風險管理薄弱的問題，并因此而蒙受了很大的損失，嚴重妨礙了自身的發展。其中一個重要的例證，就是盡管國家出臺了許多中小企業稅收優惠政策，但中小企業的實際稅負率卻反而高于大企業。以2010 年的統計數據為例，我國中小企業稅負率為6.81%，高于全國企業總體6.65%的平均水平[1]。中小企業稅務風險管理不善的一個最重要的原因，是中小企業在實踐中缺乏應有的稅務理論指導。基于上述背景，同時考慮到分析企業稅務風險的成因是企業稅務風險管理的邏輯起點和基礎性內容，以及針對企業稅務風險的成因設計應對方案是企業稅務風險管理關鍵內容，本文選擇研究“中小企業稅務風險的成因及應對策略”這一命題，希望能為中小企業實施稅務風險管理提供一定的理論指導。

一、研究現狀與不足

現有研究主要從內部和外部兩個角度來考察企業稅務風險的成因，將外部成因歸結為稅收政策和法規體系不完善、稅收執法水平不高、信息不對稱、社會文化環境影響不良等方面，將內部成因歸結為企業稅務風險管理意識差、內部控制薄弱、員工稅務風險管理素質低、會計核算水平低等，并在此基礎上，提出了企業稅務風險的應對策略[2 -4]。從表面看，已有研究文獻似乎比較全面地指出了企業稅務風險的成因，并合乎邏輯地提出了企業稅務風險的應對策略。但現實證明，這種分析方法所得出的研究成果是不能令人滿意的。因為，長期大量爆發企業稅務風險丑聞的事實表明，簡單地以“稅收政策和法規體系不完善”、“企業稅務風險管理意識差”、“內部控制薄弱”、“員工稅務風險管理素質低”等，來解釋長期以來全世界普遍存在的企業稅務風險管理不力問題，是難以令人信服的。企業稅務風險管理不善的背后，必然有只“尚未被人們發現的手”在默默地、強有力地驅使著企業和企業中的部門、員工不去付出努力進行稅務風險管理。因此，在當前研究企業稅務風險的成因與對策，最有意義的就是找出這只“尚未被人們發現的手”。

已有研究之所以未能找到這只“尚未被人們發現的手”，主要原因在于其研究方法存在以下四大缺陷:(1)將企業稅務風險的成因歸結為“稅收政策和法規體系不完善”、“企業稅務風險管理意識差”等表面原因，未能進一步探究企業稅務風險的最終成因;(2)將企業作為一個“黑匣子”來考察其稅務風險，只關注其構造材料(人員素質)和支撐軟件(治理結構和內部控制體系)對企業稅務風險管理的影響，沒有注意到企業是一系列契約的集合，企業稅務風險的產生是企業相關契約方的某種博弈結果，因而未能從企業內部關系角度來研究企業稅務風險的成因與對策;(3)研究對象局限于復雜的大企業，把簡單的中小企業排斥在研究對象之外，因而研究受到繽紛繁雜的諸多干擾因素影響而無法凸顯關鍵因素;(4)以“頭疼醫頭，腳痛醫腳”的簡單思維方式，想當然地就提出了諸如“提高企業稅務風險意識”、“優化企業治理結構”、“提高企業稅務風險管理相關人員素質”等的防范和控制企業稅務風險的建議，對如何提高企業稅務風險意識、優化企業治理結構、提高企業稅務風險管理相關人員素質等，則基本上沒有進行系統研究。

中小企業是國民經濟的中堅力量和生力軍，且其結構和業務都比較簡單，為克服已有文獻普遍存在的研究方法缺陷，本文以中小企業為研究對象，分別從操作層面、管理層面以及根源三個層面，由表及里、由淺入深地分析其稅務風險的成因，以期望找到那只“尚未被人們發現的手”。

二、企業稅務風險的操作層面成因

所謂企業稅務風險的操作層面成因，是指直接導致稅務風險產生的原因。筆者通過走訪稅務專家和中小企業高管，歸納出我國中小企業稅務風險的操作層面成因。

(一)稅務會計基礎工作薄弱

主要體現在以下三個方面:(1)賬簿開設不規范，費用項目設置不完整，賬簿記載隨心所欲。例如:制造費用和管理費用等費用明細核算不清晰，白條入賬，等等。(2)成本計算和費用計提缺乏依據或相關手續。例如:材料入庫、領用和期末盤存手續不全，以至于無法核實成本的真實性;財產盤虧或報損記錄不完整，并且缺乏應有的鑒定或審批等手續;工薪費用列支缺乏規范的員工工資薪金制度，企業工資薪金制度不符合行業及地區水平，工資薪金安排逃避稅款目的明顯，在一定時期內所發放的工資薪金變化無序且無合理理由，未按規定代扣代繳個人所得稅，等等。(3)取得或開具原始憑證不規范。例如:費用列支未取得合格的原始憑證，原始憑證要素填寫不齊全或有涂改，發票所列商品名稱不明確且無銷貨清單，開具陰陽發票，發票內容與發票類別不匹配，發票類別及開具范圍與開票單位的業務不一致，等等。

(二)混淆稅法規定與會計準則的差異

由于稅務會計與財務會計的目標、所遵循的基本原則等不同，稅法規定與會計準則之間存在許多差異。中小企業的稅務、財務或會計人員，原本就業務素質和業務能力相對較低，對相關專業知識掌握不是十分透徹，加之他們往往身兼數職，因而在會計要素確認和計量、固定資產折舊和費用攤銷的方法與年限、視同銷售行為、價外收費、“買一贈一”銷售、售后回購或租回銷售、代購代銷、非貨幣性資產交換等方面，經常混用會計準則和稅法等規定，以至于在納稅申報中出現這樣或那樣的差錯，從而形成稅務風險。

(三)費用扣除不準確

主要表現在以下三個方面:(1)將股東大會費用、社區協調會費用、招商會費用、經銷商或客戶年會費用等本屬于會議費或業務宣傳費的支出，錯誤地按其支出內容分解為業務招待費、差旅費等列支;因參加會議而支出的會議費，缺乏相應的會議通知文件、到會情況證明文件等支持材料;因主辦會議而支出的會議費，缺少會議發起文件、會議召開記錄文件等支持材料。(2)將固定資產大修費用資本化后分期攤銷，或者將裝修等固定資產改良支出一次性在稅前扣除;未按規定計提和稅前扣除當年的固定資產折舊費或無形資產攤銷費;在當年稅前扣除以前年度的“應計未計費用、應提未提折舊”。(3)成本、費用在各項目期間、各會計之間劃分不清，或者收入確認與成本列支不配比。例如，在房地產滾動開發項目中，混淆前后項目之間的成本或費用;發生銷售退回業務，只沖減收入，未沖回已結轉的成本，等等。

(四)適用稅收法規、政策不當

其具體表現在以下三個方面:(1)不進行納稅籌劃，導致企業稅負或納稅成本偏高。通常，對于同一類業務，企業的稅務安排都有多種可供選擇的方案，但每一種方案都有其嚴格的適用條件，而且這些適用條件可能被適時修改。但許多中小企業未能充分認識到這一點，疏于納稅籌劃，從而選擇了不適當的稅務政策、稅務會計方法或者業務形式，并形成稅務風險。(2)進行“過度納稅籌劃”，打政策“擦邊球”，給企業未來發展埋下定時炸彈，加重企業稅務風險。例如:采取“掛靠”、虛設機構等手段利用某類企業主體可享受的稅收優惠政策，以合法之名行逃避納稅義務之實;通過設計，將本屬于業務招待費的餐飲、住宿等費用裝扮成會議費或職工福利費支出等，達到以非限額扣除項目列支限額扣除費用的目的，等等。(3)納稅籌劃失敗。主要有三種情況:一是籌劃方案存在漏洞，導致其實施結果偏離企業整體目標和長遠利益目標;二是籌劃方案不夠全面和詳細，導致實施失敗;三是籌劃方案不能適應外部環境變化，導致無法實施。

三、中小企業稅務風險的管理層面成因

所謂企業稅務風險的管理層面成因，是指可能導致稅務風險產生的管理缺陷。筆者通過走訪稅務專家和中小企業高管，歸納出我國中小企業稅務風險的管理層面成因。

(一)企業稅務風險管理意識淡薄，稅務風險管理缺乏應有的文化氛圍

主要表現在以下三個方面:(1)中小企業管理人員對企業所存在的重大稅務風險低估傾向明顯，有超過60%的中小企業管理者認為，只要照章納稅就不會有稅務風險;(2)對稅務風險管理的重要性認識存在明顯不足，有超過75%的中小企業管理者不認為事前的稅務風險管理是關鍵，而是傾向于在稅務風險事件爆發后再找人“了難”;(3)絕大部分中小企業都未安排稅務風險管理體系，也沒有實施日常的稅務風險管理活動，甚至對于重大或關鍵業務安排和活動也未考慮其稅務風險，其基本態度是傾向于在發現了重大稅務風險隱患后再進行技術糾正。

(二)稅務風險管理人員專業勝任能力不足，稅務風險管理缺乏必要的人力資源支持

主要表現在以下三個方面:(1)會計人員結構不合理。中小企業的會計人員大多是初級會計人員，高職稱、高學歷、工齡長、業務知識廣、經驗豐富、具有綜合專業背景的會計人員極少。(2)專業培訓與經驗交流不足。一方面，由于資金薄弱、員工流動性較大，中小企業一般不會對其員工進行專業培訓，也很少組織經驗交流;另一方面，作為中小企業稅務風險管理主力軍的會計人員，也由于收入較低、工作任務繁重，極少有時間、精力和財力去自主參加專業培訓和經驗交流，也很少主動關注稅法新動向、學習和研究稅收政策與企業稅務處理方法等。(3)不重視專業咨詢。受限于咨詢成本負擔能力和“保密”需要，中小企業及其會計人員很少向稅務師事務所等中介專業機構以及主管稅務機關咨詢稅務風險管理問題。

(三)企業治理結構和管理機構設置不合理，稅務風險管理缺乏有效的預防監督機制

主要表現在以下三個方面:(1)“一言堂”現象十分嚴重，現代企業治理結構基本上不存在或者無效，企業決策缺乏應有的監督機制，阻礙了集體智慧防范企業稅務風險作用的發揮，錯誤的企業決策很難被及時發現和糾正，企業稅務風險也就隨之產生于錯誤的企業決策之中;(2)普遍未設立專門的稅務風險管理部門或崗位，沒有聘請兼職稅務風險管理人員，企業管理體系不能體現應有的稅務風險管理職能;(3)未設立內部審計或者其他適當形式的監督與改進機制，相關決策人員無從知曉企業稅務風險內部控制的設計是否合理、運行是否有效以及運行收益等，因而稅務風險內部控制不被重視，遇到特殊情況繞過制度、“特事特批”的情況非常普遍，并由此而大量形成稅務風險。

(四)相關內部控制制度不健全，稅務風險管理缺乏可靠的運行基礎

主要表現在以下三個方面:(1)財務與會計制度不完善，財務核算隨意性大，會計資料的完整性和真實可靠性得不到保證，財務報表失真和會計信息價值下降嚴重，企業稅務風險管理缺乏應有的信息和證據支持;(2)缺乏必要的稅務風險管理制度，甚至在管理制度中根本就找不到稅務風險管理的條款，稅務風險管理無章可循;(3)稅務風險日常控制流程缺乏或不完善，不能有效利用職責分工、授權與審核批準、預算控制、定期檢查、內部報告、績效考評等一系列內部控制程序和方法，以有效防范和控制稅務風險。

此外，稅務風險管理活動安排不合理，稅務風險管理缺乏條理性、連續性和系統性;相關信息溝通不暢，稅務風險管理缺乏效率和效果等，也是中小企業稅務風險在管理層面產生的原因。由于篇幅所限，在此不再詳細分析。

四、中小企業稅務風險產生的根源分析

在中小企業稅務風險管理的缺陷中，最關鍵的、最具根本性的核心問題是企業稅務風險管理意識淡薄和稅務風險管理人員“偷懶”(稅務風險管理人員努力不夠)。因為，企業稅務風險管理意識和稅務風險管理人員努力狀態，決定著企業稅務風險管理的目標、要求和風格，決定著企業稅務風險相關內部控制的設計和執行，也決定著稅務風險管理人員的專業勝任能力和責任心。因此，分析中小企業稅務風險產生的根源，關鍵是要分析企業稅務風險管理意淡薄和稅務風險管理人員“偷懶”的根本原因。

(一)中小企業稅務風險管理意識淡薄的根本原因

中小企業稅務風險管理意淡薄，是長期普遍的現象。為何中小企業稅務風險管理意識淡薄，一般研究文獻的解釋是，企業主或高管層沒有充分認識到企業稅務風險的存在及其對企業目標實現的影響，或者說是沒有充分認識到稅務風險管理的重要性。但是，其對中小企業的企業主或高管層為何不能充分認識到稅務風險管理的重要性，則沒有做出進一步的解釋，或者簡單地解釋為他們只注重眼前利益而忽視了長期利益，只關心看得見的利益而忽視了隱性的利益。事實上，中小企業稅務風險管理意識淡薄，是企業主或高管層對包括企業稅務風險和企業稅務風險管理在內的各種利益進行兼顧和綜合權衡的選擇結果，其實質是企業與稅務機關在信息不對稱條件下逆向選擇博弈的結果。

首先，從企業決策來看，企業是市場競爭主體，其稅務風險管理的本質是企業為實現其目標，綜合權衡各種外部環境和內部條件，而后作出的稅務行為抉擇。在該抉擇過程中，稅務因素只是企業需要綜合考慮的多種外部環境因素中的一種。企業在稅務抉擇中通常會權衡以下主要因素，并作出相應的反映:(1)所面臨的市場空間機會和所占領的市場份額。所面臨的市場空間機會和所占領的市場份額越大，實施稅務風險管理的期望收益就越大，因而企業的稅務風險管理意識就會越強;反之則相反。(2)業務復雜程度。業務越復雜，稅務風險就越大，實施稅務風險管理的期望收益就越大，企業稅務風險管理意識也就越強;反之則相反。(3)稅率、稅務違法處罰力度、稅務機關查處企業稅務違法行為的概率、稅務風險管理成本。稅率越高，稅務違法處罰越重，稅務機關查處企業稅務違法行為的概率越大，稅務風險管理成本越低，企業實施稅務風險管理的相對收益就越大，其稅務風險管理意識就越強;反之則相反。但要說明的是，稅率越高，就越會引發偷稅等社會道德風險。

在現實中，相對于大企業而言，中小企業的業務簡單，所占領的市場份額小，所面臨的市場空間機會較小，稅務風險管理成本相對較高(即因規模小而可承受的稅務風險管理實施成本較低)，稅務風險管理水平較低，但稅率和稅務違法處罰程度與大企業基本相同，稅務機關查處中小企業稅務違法行為的概率往往低于大企業。因此，在現實情況下，相比大企業而言，中小企業的稅務風險管理意識普遍淡薄。

其次，從稅務監管環境看，稅務機關查處一家中小企業稅務違法行為的收益要明顯低于查處一家大企業，但付出的檢查成本卻差別不大。因此，在稅務檢查資源有限的情況下，稅務機關自然會減少對中小企業的稅務檢查，這就降低了稅務機關查處中小企業稅務違法行為的概率，進而在稅務違法處罰程度相同的情況下，導致中小企業稅務風險管理意識淡薄。

(二)中小企業稅務風險管理人員“偷懶”的根本原因

多數研究文獻在討論企業稅務風險管理問題時，都提到了稅務風險管理人員專業勝任能力不足、責任心不強的問題，并將該問題的成因歸結為:因待遇低招不到高素質的人員，培訓不足，激勵缺乏，員工職業道德水準低下，等等。但對稅務風險管理人員專業勝任能力不足、責任心不強問題的實質或本質是什么，為何稅務風險管理人理人員不去提升自己的專業素質和職業道德水平，為何中小企業稅務風險管理激勵缺乏，則沒有做出進一步的解釋。[2 -5]其實，企業稅務風險管理人員專業勝任能力不足、責任心不強的實質，是不努力工作、不盡心工作、不愿意付出努力以提高專業勝任能力，其可以用“偷懶”來描述。從深層次的根源來看，企業稅務風險管理人員“偷懶”，是在委托-代理、信息不對稱、有限理性決策和機會主義傾向等約束條件下，企業各個部門、各員工之間相互博弈的結果。[4 -6]

首先，員工利益與企業利益并不完全相同，為此企業一般通過設立一定的激勵機制來促使其員工為實現企業目標而努力。激勵措施無非就是獎和罰，那么對于各稅務風險管理崗位，該獎多少罰多少，何時獎何時罰，由于信息不對稱而成了非常難以回答的問題，其解決需要較大的投入。中小企業受規模、資金、人力資本等的限制，很難有足夠的投入來獲得這些問題的答案，其結果就是中小企業普遍沒有稅務風險管理激勵機制或者激勵機制不合理，也就很難促使其相關員工為稅務風險管理而真正付出努力。此外，同樣由于信息不對稱，企業無法準確地考核每個員工或部門的稅務風險管理過程和結果，也給稅務風險管理人員“偷懶”提供了動力和機會。

其次，人總是存在有限理性和機會主義傾向的，企業稅務風險管理人員的有限理性決策和機會主義傾向，導致企業各部門、員工之間都不愿付出努力進行稅務風險管理。因為，付出努力進行稅務風險管理，既要付出成本、又要承擔管理無效的風險，在業績信息不對稱的情況下，某部門或個人如果付出努力，將有害于其實現效益最大化目標;相反，那些不付出努力去進行稅務風險管理的部門和人員，則既沒有成本的付出，也不用承擔管理無效的風險。除此之外，在保證其預定效益目標實現的同時，還可能享受到其他部門或個人付出努力進行稅務風險管理而創造的效益。但博弈的最后結果是，各個部門和人員都只管其“正業”，都不愿意真正付出努力去進行稅務風險管理，從而使得整個企業稅務風險增加，效益下降。例如，銷售部門在設計銷售方案或與客戶簽約時，只考慮銷售量、銷售收入、銷售成本和費用、銷售利潤等本部門業績指標的提升，而不會付出努力去考慮銷售方式、銷售時間、收款方式等對企業整體稅負和企業整體價值的影響，從而很可能會妨礙企業整體價值最大化目標的實現。

五、中小企業稅務風險的應對建議

從上文的分析可知，中小企業稅務風險的形成路徑可用圖1 來表示。根據圖1 所示的稅務風險形成路徑及三個層面的成因，中小企業可以考慮采用以下稅務風險應對策略。

一是編制相關工作手冊。中小企業規模小，資金實力薄弱，人員有限，不可能也沒有必要像大企業那樣去建立完善的稅務風險內部控制體系。編制以下工作手冊，既能在很大程度上彌補稅務風險管理人員專業勝任能力不足的缺陷，又能降低稅務風險管理成本。(1)稅務會計基礎工作手冊，明確規定本企業規范財務、會計、稅務相關基礎工作，以及業務中與稅務相關的基礎工作的具體內容、規范標準和處理方法;(2)稅務風險清單，明確列示本企業各項生產經營活動可能涉及的重要稅務風險以及相應的處理辦法或注意事項等;(3)重大業務稅務風險防范工作手冊，明確劃定重大業務的范圍，明確規定重大業務稅務風險防范的流程和要點等。

圖1 中小企業稅務風險形成路徑

二是建立稅務風險損失責任追查與賠償、無稅務風險獎勵制度。中小企業受資金和人力資源限制，很難像大企業那樣建立稅務風險管理激勵機制和考核體系，但可以適當調整工薪結構，建立“稅務風險損失責任追查與賠償、無稅務風險獎勵制度”。這種制度可以在事后將員工“偷懶”的外部性內部化，從而能夠在信息不對稱條件下，克服企業稅務風險管理執行人的有限理性決策和機會主義傾向。制度要預先明確企業稅務風險損失責任追查的范圍和條件、追查方式，要合理提高企業稅務風險損失責任人賠償比例(處罰額度)和無稅務風險損失獎勵額度，以促使企業相關人員真正付出努力進行稅務風險管理。

三是組建稅務風險管理企業聯合體。稅務風險管理企業聯合體可以由同一或鄰近地區的同行業企業組成，因為同一或鄰近地區的同行業企業具有基本相同的稅務風險，這些企業組建聯合體，不僅會因整體市場份額擴大和市場空間機會增加而促使聯合體內企業提高稅務風險管理意識，還會因稅務風險管理成本相對降低而可以在聯合體內組建較為完善的稅務風險管理體系。稅務風險管理企業聯合體也可以由供應鏈上下游企業組成，這些企業組建聯合體，不僅會因整體業務復雜化而促使聯合體內企業提高稅務風險管理意識，還會因稅務風險管理成本相對降低而可以在聯合體內組建較為完善的稅務風險管理體系。

此外，建議政府采取以下措施來促進中小企業提升稅務風險管理意識、完善稅務風險管理機制、提高稅務風險管理水平:加大對稅務違法行為的處罰力度，提高稅務違法成本;按照“簡稅制、寬稅基、低稅率”原則進一步優化稅制體系，以減少企業稅務信息不對稱現象;進一步完善中小企業會計核算標準，大力培育中小企業稅務管理社會服務體系，特別建議建立中小企業“稅務違法責任人追查和處罰、無稅務違法個人獎勵”制度，盡可能減少在信息不對稱條件下，企業稅務風險管理人員的有限理性決策和機會主義傾向，降低中小企業的稅務風險管理成本。

[1]王濤.稅高利薄“超利潤稅收”幾欲壓垮中小企業[N].經濟參考報，2011 -05-09.

[2]Tom Neubig ＆ Balvinder Sangha.Tax Rsk and Strong Corporate Governance.Tax Executive，2004，March-April.

[3]蔡昌.稅務風險防范、化解與控制[M].北京：機械工業出版社，2000.

[4]羅威.中小企業稅務風險管理研究[D].廣州:暨南大學，2012.

[5]張云華.企業稅務風險原因分析與制度設計[J].稅務研究，2010，(9).

[6]王娟，王艷君.地方政府與企業稅收合謀的一個博弈模型[J].湖南財政經濟學院學報，2012，(3).