所得稅會計核算辨析

羅紹勇

摘 要：《企業會計準則第18號——所得稅》在我國大中型企業以廣泛應用。但據調查了解，對于企業特殊事項要確認、計量遞延所得稅有些無所適從。因此，以具體案例的形式著重分析企業發生的特殊交易如何確認、計量遞延所得稅。相信在會計實踐中會有一定的指導意義。

關鍵詞：遞延所得稅；免稅合并；研發支出資本化

中圖分類號：F812.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）29-0225-03

《企業會計準則第18號——所得稅》要求企業采用資產負債表債務法核算所得稅費用。在資產負債表債務法下，所得稅費用是由當期所得稅和遞延所得稅兩個部分組成。其中，當期所得稅即為應交所得稅，遞延所得稅主要作用是對當期所得稅的一種調整。

所得稅會計處理核心是關于遞延所得稅確認、計量。特別是對于一些特殊交易事項確認遞延所得稅，理論性很強，有些規定沒有相關處理細則。據調查了解，會計人員對于一些特殊交易事項確認遞延所得稅在操作中有些困難，無所適從，但所得稅業務處理貫穿會計實務始終。本文撰寫的目的，是針對準則所指一些特殊交易事項如何確認遞延所得稅作深入闡述。

一、企業對于能夠結轉以后年度未彌補虧損處理

所得稅準則規定，對于按照稅法規定可以結轉以后年度（5年內）未彌補虧損，應視同可抵扣暫時性差異處理，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。

案例：甲公司2013年實際虧損400萬元，假設可以用以后年度（5年內）稅前利潤彌補，所得稅率25%。假設2014年實現利潤總額400萬元。

分析：稅收政策：2013年實際虧損不交所得稅，并且可以用以后5年內稅前利潤彌補虧損。

會計政策：企業發生虧損是暫時性的，如果該企業有能力在以后年度扭虧為盈，則將本年度實際虧損視為可抵扣暫時性差異，確認為遞延所得稅資產100萬元（400×25%=100）。

借：遞延所得稅資產100

貸：所得稅費用100

該調賬對2013年資產負債表的影響：遞延所得稅資產（+）100萬元，未分配利潤（+）100萬元。對2013年利潤表的影響：利潤總額（-）400萬元，所得稅費用（-）100萬元，凈利潤（-）300萬元。

2014年應交所得稅=（400-400）×25%=0

會計處理：由于2014年實現的利潤400萬元彌補了2013年實際虧損400萬元，則將2013年虧損視為可抵扣暫時性差異在此轉回。

借：所得稅費用 100

貸：遞延所得稅資產 100

該調賬對2014年資產負債表的影響：由于2014年彌補虧損轉回可抵扣暫時性差異，使2014年遞延所得稅資產減少。對2014年利潤表的影響：利潤總額（+）400萬元，所得稅費用（+）100萬元，凈利潤（+）300萬元。

作用：將本期實際虧損視為可抵扣暫時性差異，確認為遞延所得稅資產，是幫助企業走出困境的很好措施之一，也是增加企業投資者信心的上策。

二、免稅合并確認的商譽形成應納稅暫時性差異處理

1.免稅合并是稅法作出的相關規定，免稅合并的主要條件是必須支付股權或表決權，并且非股權支付額應低于股權賬面價值的20%，經稅務機關批準為免稅合并。從稅收政策角度分析，該合并形式是合并，實質是更換股東，是股權在內部轉移，則不視為出售股權，購買新股處理。對于免稅合并稅收主要政策是被購買方原股東處置被購買方產生所得不交所得稅。

2.購買方由此形成商譽在免稅合并下計稅基礎為0，是因為被購買方原股東處置被購買方產生所得對應著購買方為取得購買方控股權多付出代價商譽。由于被購買方原股東產生所得稅法允許不交所得稅，則購買方確認商譽計稅基礎為0，即該商譽在未來收回價值時不能從應稅所得額中扣除。

3.至于由免稅合并確認的商譽形成的應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債，通過以下案例分析說明。

案例：A公司2013年12月31日以發行本企業普通股1 000萬股，公允價值5 000萬元為對價，采用吸收合并方式購買B公司100%的凈資產，假設該合并符合稅法規定的免稅合并條件，并且B公司原股東F公司已選擇進行免稅處理，該合并屬于非同一控制下企業合并，所得稅率為25%，發生的可抵扣暫時性差異可以用未來足夠的應稅所得額抵扣，購買日B公司可辨認資產、負債公允價值及計稅基礎如表列示（為簡化處理，列示幾項資產負債詳細資料進行說明）。

（1）甲公司2013年12月31日購買日作吸收合并處理

（2）2013年12月31日購買日并入3項資產賬面價值4 500萬元（500+3 000+1 000=4 500），3項資產計稅基礎3 750萬元（450+2 500+800=3 750）

會計處理：并入3項資產賬面價值4 500萬元大于其計稅基礎3 750萬元。形成應納稅暫時性差異750萬元，確認遞延所得稅負債187.5萬元（750×25%=187.5）。

借：商譽 187.5

貸：遞延所得稅負債 187.5

（3）2013年12月31日購買日并入預計負債賬面價值100萬元，計稅基礎為0，則預計負債賬面價值100萬元大于計稅基礎0，形成可抵扣暫時性差異100萬元，確認遞延所得稅資產25萬元（100×25%）。

借：遞延所得稅資產 25

貸：商譽 25

（4）免稅合并中調整后的商譽價值為762.5萬元（600+187.5-25）。

而該商譽計稅基礎為0，由商譽價值762.5萬元大于其計稅基礎0，形成應納稅暫時性差異不再確認遞延所得稅負債。因如果再確認遞延所得稅負債，會由商譽本身價值又增加新的商譽價值，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環。endprint

三、長期股權投資權益法下形成應納稅暫時性差異處理

長期股權投資權益法下形成應納稅暫時性差異有3種情形：（1）對初始成本調整；（2）分享被投資企業凈利潤（如果在未來期間逐期分回現金股利或利潤時免稅）；（3）分享被投資企業資本公積增加。

根據所得稅準則的相關規定，長期股權投資權益法下形成的應納稅暫時性差異，是否確認為遞延所得稅負債，要考慮該項投資的持有意圖。

1.如果企業擬長期持有該項投資，則該應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。

2.如果投資企業改變持有意圖擬對外出售的情況下，則該應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債，同時確認相關的所得稅影響。

案例：甲公司與乙公司于2013年1月1日共同組建丙公司，各占丙公司50%股權，合同約定，甲公司和乙公司共同控制丙公司一切經營活動，甲公司投資成本為1 000萬元（與投資時被投資企業可辨認凈資產公允價值所享有的份額相等），對丙公司投資采用權益法核算，丙公司2013年實現凈利潤100萬元，甲公司打算長期持有丙公司的股權，甲公司2013年實現利潤總額500萬元，所得稅率為25%。

（1）2013年1月1日甲公司投資時，丙公司為甲公司合營企業

借：長期股權投資——丙公司（成本） 1 000

貸：銀行存款 1 000

（2）2013年12月31日分享丙公司凈利潤=100×50%=50（萬元）

借：長期股權投資——丙公司（損益調整） 50

貸：投資收益 50

（3）2013年末甲公司資產負債表中該長期股權投資賬面價值1 050萬元，計稅基礎1 000萬元，形成應納稅暫時性差異50萬元，是否確認遞延所得稅負債：

分析：甲公司準備長期持有丙公司的股權，則該應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債，對于分享丙公司凈利潤50萬元作為非暫時性差異，在計算2013年應交所得稅時從應稅所得額中扣除。

（4）甲公司2013年應交所得稅=（500-50）×25%=112.5（萬元）

借：所得稅費用 112.5

貸：應交稅費——應交所得稅 112.5

四、研發支出資本化形成可抵扣暫時性差異處理

對于內部研究開發形成的無形資產，會計準則規定研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發階段符合資本化條件的支出應當計入所形成無形資產的成本。

稅法規定，對于研究開發費用，可以加計扣除。即企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在據實扣除的基礎上，再按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

對于內部研究開發形成的無形資產，由于享受稅收優惠的研究開發支出，在形成無形資產時，按照無形資產成本的150%攤銷，則計稅基礎應在會計記錄入賬價值的基礎上加計50%，則產生賬面價值與計稅基礎初始確認時形成的可抵扣暫時性差異，但如果該無形資產的確認不是產生于企業合并交易，同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，準則規定由此產生可抵扣暫時性差異不確認遞延所得稅資產。

案例：B公司2013年發生研究開發支出300萬元，其中：200萬元予以資本化，截至2013年12月31日，該項研發項目未達到預定用途，仍在開發過程中。稅法規定計入當期損益的研發支出，在據實扣除的基礎上，再按照研究開發費用的50%加計扣除，研發支出資本化部分應形成無形資產，按照無形資產成本的150%攤銷。2013年實現利潤1 000萬元，所得稅率25%，不考慮其他納稅調整因素。

2013年計算應交所得稅=（1 000-100×50%）×25%=237.5萬元

分析：2013年計入當期損益的研發支出100萬元，在據實扣除基礎上，再加計扣除50%部分50萬元作為非暫時性差異調減應稅所得額。對于2013年形成的研發支出資本化部分200萬元，由于研發項目仍在開發過程中，2013年未攤銷，而其計稅基礎300萬元（200×150%），形成可抵扣暫時性差異100萬元，準則規定不確認遞延所得稅資產。

參考文獻：

[1] 財政部.企業會計準則第18號——所得稅（2006年2月15日發布）.

[2] 2014年度全國會計專業技術資格考試輔導教材——中級會計實務（財政部會計資格評價中心編，2014年版）.

[3] 2014年度注冊會計師會計統一考試輔導教材——稅法（中國注冊會計師協會編，2014年版）.

[責任編輯 李 可]endprint