作業優化在航空產品成本控制中的應用

周 寧 馬 婧

(北京航空航天大學 經濟管理學院，北京100191)

羅繼德

(西安航空制動科技有限公司，咸陽713100)

王燦明

(中航飛機股份有限公司，西安710089)

傳統成本核算和控制方法以所有產品同質性為前提，在現代企業高度自動化和產品多樣化的背景下極易造成產品成本信息的扭曲和成本控制反饋機制的缺失［1-3］.現階段我國航空制造企業的產品成本核算仍大多采用傳統核算方法，而對于成本的優化，也僅限于從減少浪費的角度出發，很少涉及生產流程的優化.航空制造業是國家級戰略性新興產業，涵蓋科研、工業、材料、電子等多方面，對其他相關高科技產業的發展和技術進步具有極大的促進作用，其發展會對國民經濟建設、國防現代化建設、社會科技進步和綜合國力增強產生巨大的推動作用［4-6］，因此，對其產品成本進行有效的控制和優化具有重要意義.同時，航空產品生產過程按架份管理、覆蓋多部門及大量工裝制造，周期長，設計更改頻繁，質量要求高，與一般的機械產品生產過程相比具有其獨特之處.顯然，傳統的成本核算和控制方法已經不能揭示航空產品成本的本質，給成本控制帶來困難.20世紀80年代，作業成本法(ABC，Activity-Based Costing)由Kaplan提出［7］，該方法以多維度的成本驅動改進了現代企業采用傳統成本核算方法導致的結果不準確問題［7-10］，于1988年在美國企業首次推行，目前已經應用于包括國防工業、服務業、制造業以及金融等領域的大多數西方企業，但在我國仍處于理論階段，企業實踐應用較少.作業管理(ABM，Activity-Based Management)是作業成本法邏輯的發展［11］，它將重點放在每一作業的完成及其所耗費的資源上，以作業成本計算為中介，通過成本分解進行成本管理，同時配以產品設計、適時生產系統和全面質量管理等基本環節［12-17］.ABC和ABM將企業產品的成本深入到作業層次，進而通過對作業的分析實現作業優化.本文以中國特大型航空工業企業、大中型軍民用飛機的重要研制基地XYZ為例，采用實際成本數據將ABC和ABM運用到企業生產制造中，通過對航空產品進行作業優化提高成本控制的效果.

1 成本核算模型

1.1 轉包項目生產流程

XYZ公司的轉包項目生產分為洽談、生產、質檢、包裝、運輸、交貨6個階段;其中生產階段又分為下達生產計劃、零部件生產、總裝配3個階段，如圖1所示.

圖1 XYZ轉包項目生產流程圖Fig.1 Process of subcontract production at XYZ

1.2 傳統成本法核算模型

傳統成本法下產品成本等于產品的直接材料、直接人工和已分配的制造費用之和，如圖2所示.

圖2 傳統產品成本構成示意圖Fig.2 Illustration of cost composition under traditional volume-based product-costing system

在制造費用分配過程中，圖1中各總廠制造費用根據其總工時分配;公司制造費用根據所有產品生產總工時確定費用分配率進行分配，即

其中，Ci表示i產品的單位成本;Mi表示i產品耗用的直接材料;Li表示i產品耗用的直接人工;Oi表示i產品耗用的制造費用;Ni表示i產品的數量;n表示總廠的數量;Hij表示i產品在j總廠耗用的直接材料;Tij表示i產品在j總廠耗用的時間;Wj表示j總廠的工資率;Fi表示i產品在總廠消耗的制造費用;Ki表示i產品在公司整體層面消耗的制造費用;Fj表示j總廠耗用的制造費用總額;Tj表示j總廠人工工時總額;K表示公司制造費用總額.

1.3 作業成本法核算模型

根據“產品消耗作業、作業消耗資源”的指導思想，作業成本法下產品成本計算公式如下:

其中，li表示每單位i產品耗用的直接人工;mi表示每單位i產品耗用的直接材料;xji表示每單位i產品耗用的j作業，其分配過程(即xji的計算)如圖3所示.

圖3 制造費用分配的兩階段計算法Fig.3 Two-stage computation for manufacturing overhead allocation

2 結果比較與分析

2.1 XYZ傳統成本法下的計算結果

本文以XYZ公司2011年度成本數據為基礎，選取轉包項目中交付數量多且金額占比大(合計占銷售收入97.63%)的產品為研究對象，即平尾、機身尾段、襟翼、導管、艙門.根據傳統成本核算模型，XYZ公司5種轉包產品的成本見表1.

表1 傳統成本法下產品成本表Table 1 Product cost under traditional volume-based product-costing system

2.2 XYZ作業成本法下的計算結果

2.2.1 作業成本庫與成本動因的選擇

通過理論研究和實際調研，并結合作者在該企業多年成本管理工作經驗，對公司生產制造流程所涉及的作業進行識別和分類，合并具有同質屬性的作業，根據成本效益原則建立作業成本庫;然后根據成本庫中包含的各項作業的重要性和與資源耗用相關性等因素，確定成本動因.最終建立11個作業成本庫，并按照作業成本法的核算方法將它們劃分為4個層次，如表2所示.

表2 作業成本動因匯總表Table 2 Summary of activity cost drivers

2.2.2 計算結果

根據所述作業成本法核算模型，將XYZ資源分配到作業成本庫，并通過不同的作業動因分配到5種轉包產品中，計算結果見表3.根據表3分配結果，計算每種產品的單位成本，見表4.

2.3 結果比較

通過以上計算可以發現，在作業成本法下，任何能夠直接追溯到特定產品中去的成本，都被當成是該產品的直接成本，不能直接追溯的采用不同的成本動因計算并分攤相關成本庫中的成本.但是，傳統成本法只將直接材料和直接人工歸屬于產品成本，其他成本都被視為間接成本，僅運用單一的人工工時為成本動因來進行分配.對比在傳統成本法和作業成本法下核算的產品成本結果，可以發現兩種計算方法所得每種產品成本均有差異，尤其導管的成本差異最為顯著，見表5.

表3 作業成本庫分配結果Table 3 Activity cost pool allocation 萬元

表4 作業成本法下產品成本表Table 4 Summary of product costs under ABC 萬元

表5 成本扭曲匯總表Table 5 Summary of the cost distortion

由表5可以看出，作業成本法通過建立多個同質性成本庫，運用多層次的間接制造費用分配標準，能夠更加適應產品多樣化的市場需求，以及高度自動化和智能化的企業生產方式，更有利于企業根據其分解的成本信息進行成本管理，應在企業引入作業成本法進行產品成本核算以獲取更加準確的成本信息.

3 基于作業優化的成本控制

作業成本法的推行為進一步的作業優化奠定了基礎，即通過識別增值作業和非增值作業，減少或消除不必要的非增值作業的成本，提高增值作業的效率，實現企業價值鏈上生產效率的提高和流程的優化.

一項作業同時符合以下3項標準，即為增值作業:①該作業能夠帶來加工對象狀態的改變;②加工對象狀態的改變，只能由該作業實現，而不能由價值鏈中的前一項作業實現;③該作業使價值鏈中的其他作業得以執行.

3.1 作業分析

1)零部件生產和質檢作業.XYZ公司的零部件生產和質檢作業流程如圖4所示.

圖4 零部件生產和質檢作業流程Fig.4 Parts production and quality inspection process

零部件生產是按照外方提供的圖紙將原材料分批次加工，這一環節改變了原材料的初始狀態，且不能由其價值鏈中的前一項作業完成，同時也只有在這一作業順利完成后，才能實現轉包產品的總裝.由此可以判斷，零部件生產環節為一項增值作業.為保證所生產的零部件符合圖紙及合同要求，其生產完成后必須進行質量檢驗，由于該質檢作業不能改變零部件的狀態，因此質檢作業屬于非增值作業.同時，返工產品必須再次進行質量檢驗，同樣，重檢作業也屬于非增值作業.

2)包裝和發貨作業.XYZ公司轉包項目總裝完成后，需要對產品采用不同包裝箱進行逐件包裝，如圖5所示.與質檢工作一樣，由于該打包搬運作業并未改變產品狀態，應為非增值作業.

圖5 包裝和發貨作業流程Fig.5 Packaging and delivering process

3)收貨和檢驗作業.XYZ存在大量的進口原材料采購，收貨檢驗要求十分嚴格.雖然此項作業對企業具有重要的意義，但是，從增值作業的角度來說，該作業不能帶來加工對象狀態的改變，不符合增值作業的第1條準確，也是非增值作業.

3.2 XYZ成本優化措施

從作業分析的結果可以看出，XYZ的轉包產品生產過程，除零部件生產作業外，其他均為非增值作業，結合XYZ轉包產品生產流程，可以據此提出相應的作業優化途徑.

1)作業減少和消除.對于XYZ公司而言，高技術、高精度的要求使得企業對產品的質量要求極高，任何誤差都不允許存在.因此，在上述分析的各項非增值作業中，質檢、包裝、采購等所有作業均是產品質量的有力保障，即使是非增值作業也不能進行消除.但是，可以采取作業減少的方式進行成本優化.如收貨和檢驗作業中，采購批次的增加會引起原材料收貨和質量檢驗作業的總成本增加，減少采購批次，則會降低收貨和檢驗作業的總成本.因此，在庫房存儲和資金允許的情況下，可適當增加每批材料的采購數量，減少采購批次，從而減少收貨和檢驗作業總成本.此外，還可以由此獲得在每批材料采購量上升的條件下向供應商要求材料采購單價的降低，進而降低總的采購成本.同時，檢驗作業是企業保證生產質量的前提條件，通過和重點供應商的進一步談判，在供貨合同中注明所購材料的質量責任，可最大程度地保證采購材料的質量，進而將收貨和檢驗作業中的質量檢查工作由每個批次必檢改為以較小的比例抽檢，可節省檢驗環節耗用的資源，降低該作業的相關成本.又如，質檢作業屬于一項非增值作業，如果質檢產品不合格，要查找原因并同時要求返工，由此導致制造費用上升、成本增大，在此過程中還要耗費大量的運輸成本.而XYZ質量檢驗不合格統計數據顯示:導致零部件故障的原因主要有原材料問題、器材問題、設計問題等，其中，原材料問題占到質量問題的60%左右.針對此項問題，可通過加強供應商管理，提高采購原材料的合格率.此外，還可通過精益生產實現最佳作業標準，降低公司產品的不合格率，減少產品返工.

2)作業選擇和共享.當采用多種不同的作業都可以達到相同效果的情況下，應優先選擇成本最低的作業，同時盡量實現作業共享，以降低作業成本.在這種策略之下，最有效的作業會從一系列作業中被選擇出來.如XYZ企業在包裝作業中，所需的大量包裝箱均為企業自制，最多的轉包項目產品裝配一架份需要4個包裝箱，所耗費資源量較大.通過對包裝箱成本統計，XYZ企業自制包裝箱的成本最高每個為20000元左右，最低每個也要3 000元左右，遠遠高于包裝箱行業的平均成本，如果采用外包方式，可以有效降低人工成本及制造費用.

3)柔性制造生產規劃.目前，現代航空產品的零件越來越向尺寸大型化、型面復雜化、結構輕量化、材料多元化和制造精密化發展，而為了提高零件的強度和可靠性，需要采用整體毛坯件和薄壁整體框架結構，由于越來越多地采用整體結構設計，使得需要切削加工的零件數量大幅增加，而且大部分零件在切削過程中材料去除量非常大，部分飛機結構件的材料去除率達90%以上［18］，造成了原材料極大的浪費.此外，以前蘇聯模式為背景的設備加工布局使得在制品的運輸較為頻繁且運輸距離較遠.以XYZ打包搬運作業為例，包裝發送廠與總裝配廠距離較遠，使得產品在總裝結束后到包裝過程運輸時間較長，產生了大量的非增值作業.因此，企業應根據產品生產加工流程特點，對企業加工設備布局、各分廠、總廠之間的安排進行調整和優化，形成設備、加工、產品、零件流動、操作等多方面的柔性生產布局，即通過優化生產作業，達到成本有效控制.

4 結論

針對航空產品小批量、多品種、成本核算與控制復雜等特點，本文通過上述解析，得到如下結果:①在復雜制造環境下，作業成本法能夠提供更加準確的成本信息，比傳統成本核算法具有明顯的優越性;②基于作業成本法的核算結果，可有效識別非增值作業，并通過消除、減少、選擇或共享相關作業的管理，達到優化產品成本的目的;③作業成本法和作業管理在電子信息、計算機、機械、材料等領域的大型先進制造企業中具有適用性和有效性.該研究結果豐富了我國制造企業在產品成本控制方面的應用實踐，尤其可為航空制造企業實施作業優化和成本控制提供理論與實踐指導.

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