高校內部審計外部化形式的選擇與分析

張鍵琦

【摘 要】 隨著高等教育事業的迅猛發展，高校內部審計外部化逐漸成為熱點。內部審計外部化在國外企業中主要有補充、審計管理咨詢、全外包以及合作內審等形式。綜合國內企業普遍運用的全部外包與部分外包的形式，針對國內高校當前審計現狀，主要分析了高等學校內部審計外部化在內部控制審計、建設工程審計、領導經濟責任審計以及財務收支審計方面的因素選擇。

【關鍵詞】 高校審計; 內部審計外部化; 受托責任

中圖分類號：F239.4 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）34-0083-03

一、引言

內部審計外部化起源于西方國家，并有很好的普及和運用。高校領域實行內部審計外部化是伴隨著高校近幾年規模化發展、經費來源的多元化及高校內部審計現狀發展起來的。高校與企業性質不同，經費來源渠道亦有差異，因此，探討高校內部審計外部化形式的選擇并與企業內部審計外部化形式比較，分析不同審計業務類型，選擇不同外部化形式對高校審計工作質量的影響，提出適合高校審計業務特點的內部審計外部化形式有著重要的現實意義。

二、內部審計外部化的內涵及形式

內部審計外部化是指將內部審計職能部分或全部通過契約委托組織外部的機構執行。關于內部審計外部化的形式，理論界從國外實踐中總結出四種：補充、審計管理咨詢、全外包和合作內審。同時，內部審計外部化在我國企業特別是中小企業中得到廣泛的普及和運用，已成為企業實現內部審計功能的一種重要形式。由于社會制度、意識形態及所處社會環境不同，我國企業內部審計外部化形式和國外相比有不同之處，主要存在兩種形式：全部外包和部分外包。

三、高校內部審計外部化的動因

（一）高校內部審計外部化起源

高校內部審計外部化起源于20世紀末到本世紀初，由于高校擴大招生規模，我國高校掀起大規模新校區建設的高潮，有的地區還建起了大學城，為將基建工程打造成陽光工程、廉潔工程，國家規定對建設工程項目實行全過程跟蹤審計和竣工決算審計。由于工程項目審計是高校新的審計領域，高校內部審計部門尚不具備開展大型工程項目審計的資質，只能將審計業務外包給專業的工程咨詢公司進行審計。高校內部審計外部化就是在這樣特定背景下產生的。

（二）高校實行內部審計外部化的客觀必然性

近年，由于高校事業快速發展的客觀需要，內部審計職能不能充分發揮等客觀事實，使得內部審計外部化在高校中得到蓬勃發展。按照中國內部審計協會發布的《內部審計實務指南第4號——高校內部審計的規定》、教育部17號令《教育系統內部審計工作規定》，高校內部審計內容包括內部控制審計、預算執行和決算審計、建設工程項目審計、領導干部經濟責任審計等。內部審計實務指南中還首次提出內部控制審計概念，其內容涵蓋教學、科研、財務、資產、采購等全部高校經濟活動。當前高校精簡機構、院校合并，獨立設置內部審計機構的院校不多，且多為規模較大的“211”或“985”高校，對于規模較小的院校多為紀委、監察等合署辦公，人員少，任務多。高校日益增長的審計需求與內部審計緩慢發展之間的矛盾日趨尖銳，因而，探索提高內部審計效率，增強內部審計效果的新方法就顯得尤為重要。

（三）內部審計外部化在高校審計工作中取得的成效

目前，建設項目工程審計是內部審計外部化在高校內部審計中適用性最廣、最能體現內部審計外部化價值、最能得到管理層認可的審計事項。借助“外部資源”來履行內部審計職能，既增強了審計效果、拓展了審計領域，又節約了相關成本，提升了人員素質，從而實現雙贏。在此基礎上，高校在其他審計領域如下屬單位財務收支審計、領導干部經濟責任審計、科研經費專項審計調查等陸續開展了內部審計外部化，從而克服了審計力量薄弱、任務繁重、質量不高等難題，這種模式更適合規模較小的院校。經調查，各個高校均實現了不同程度的內部審計外部化。機構健全、獨立性強的部屬綜合性大學外部化程度相對低;省屬高校、高職院校及紀委、監察、審計合署辦公的院校，內部審計外部化程度相對較高。

四、高校內部審計外部化形式分析

如前所述，我國企業內部審計外部化形式分為全部外包和部分外包，這兩種形式各有優缺點，高校不能全盤復制。如果實行全外包，意味著高校不保留內審部門，全部審計業務交外部審計人員實施，這不符合《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》第三條規定的“高校應設置內部審計機構，規模較大的高校（年收入5億元以上或教職工人數在3 000人以上）應設置獨立的內部審計機構”，所以企業的全外包形式在高校行不通。

高校內部審計外部化和企業有明顯不同，節約審計成本是企業首先考慮的因素，但不是高校內部審計外部化的首要動因，高校審計費在專項資金中都有保證。根本原因是高素質的內部審計人員還比較少，不能滿足日益增長的高校審計業務需要。因此，高校是以提高審計質量為首要目標來開展內部審計外部化的。

綜合上述兩點分析，高校應根據自身審計業務特點選擇合作內審模式下不同的合作形式，以達到審計服務和質量的最佳結合。

五、高校內部審計外部化形式的選擇

通過上述分析，高校審計內容、審計方法有別于企業，將高校內部審計外部化形式定位為合作內審模式下的三種合作形式，即補充、全部委托、部分委托，充分考慮了高校審計業務的特點，能夠滿足高校內部審計外部化的需要，可結合高校審計業務內容和特點選擇。

（一）內部控制審計

內部控制審計首次在《內部審計實務指南第4號——高校內計審計》中提出，并于2009年9月1日起實施，現已成為高校內部審計的重要內容。其內容觸及到教學、科研、財務、資產、采購等管理活動中，被審計對象為高校各管理層。為客觀、準確地對被審計單位內部控制體系的健全性、有效性進行審查和評價，要求內審人員熟悉學校業務流程，了解各被審單位審計業務特點及審計風險點，可以采取補充形式，即審計任務雖內外合作完成，但以高校內部審計人員為主，外部審計人員起協助作用，審計風險由高校內部審計人員承擔。該方法有以下優勢：

1.責任風險的明確性。外部審計人員僅對審計項目中特定事項發表專業評價，其專業評價是否被采納并在最終的審計結論中體現，由內部審計人員決定，避免了相互扯皮并對審計結論產生分歧，從而影響審計質量。

2.審計結果的實用性。內部審計人員了解高校的組織構架、部門的利益格局及審計的重點和難點，內部控制審計需要內審人員掌控全局;外部審計利用專業特長，就事論事對特定事項發表意見，兩者配合能確保審計結果具有深度和實用性，能夠得到管理層的認可。

（二）建設項目工程審計

建設項目工程審計分為跟蹤審計和竣工決算審計，由于其專業性強，審計內容涉及到土建、水電、設備、安裝等基建工程不同專業領域，必須由專業工程咨詢公司進行全面審計，采取的外部化形式是全部委托。與國內外企業的全外包形式相似，在保留內審機構的前提下，將審計業務全部委托給工程咨詢公司，內部審計人員不參與到工程審計項目中，工程審計風險由工程咨詢公司承擔。內部審計人員通過契約方式對審計質量進行把關。優勢是能夠發揮外審的專業特長，符合社會快速發展，專業化協作日趨精細下的跨行業、跨部門的合作精神。在實行全部委托模式下要注意以下兩點：

1.選擇高品質的會計事務所是關鍵。要綜合聲譽、資質、注冊會計師數量、實力、等級等因素全面考量，防止資質低、市場份額占有小的事務所以低價位中標。

2.完善合同內容。內部審計部門是通過契約方式對基建工程審計質量進行把關的，合同是監督外部審計單位是否全面履行職責的載體。因此，在合同中必須明確受托責任內容，至少應包括四個方面：一是行為責任，即完成某項任務的責任;二是報告責任，即受托人按委托人利益行事，真實報告或不真實報告應承擔的責任;三是某種規范，即受托責任履行中，什么可以為，什么不可以為;四是控制責任，即對受托責任關系中各方責任和權利的控制。

（三）領導干部經濟責任審計

目前，高校已發展成為產、學、研并行的巨大的經濟活動主體，開展高校領導干部經濟責任審計不僅是高校自身發展需要，也是構建與現代大學制度相適應的監督機制的需要。

領導干部經濟責任審計可以采取部分委托形式，即審計小組由內外審計人員聯合組成，涉及到內部控制評價的由內部審計人員完成，外部審計人員只對財務活動的真實、合法、效益發表意見。內部審計師和外部審計師對這種結合審計分別承擔不同的責任和風險。這種形式的優點是：內部審計人員熟悉高校實際情況，了解高校內部控制、風險評估、審計流程及管理層關注的焦點問題;外部審計專業上具有優勢，能夠準確判斷財務數據的真實性、合法性及效益性，這樣可以整合利用高校的內、外部資源，提高審計工作質量。在實行部分委托模式下要注意以下兩點：

1.配合的協調性。在實際工作中，內審人員與外審人員的協調有一定困難。外部審計人員在審計中往往就事論事，以完成合同內容為目標，而內部審計部門以服務學校管理層為出發點，由于審計目標的差異性，對審計結論往往存有偏差。

2.審計結果的風險性。部分委托模式下，內外審計人員在一個項目中分別承擔不同的任務，同時承擔相對應的審計風險。外部審計人員為規避審計風險，一般只在約定的范圍內審計、發表意見，不會像內部審計人員那樣積極主動地開展工作。另外，外部審計人員不熟悉高校實際情況，審計結果缺乏深度和實用性，往往達不到管理層的認可，這些情況都可能造成審計結果的風險性。

鑒于以上情況，內部審計部門在實行部分委托模式下要建立溝通機制，在與學校管理層、被審計單位、事務所交流中采取例會制、報告制等方式確保溝通信息開放和富有成效性;另外要完善合同，明確各自責任、義務和風險，確保外部化目標實現，降低審計外部化風險。

（四）財務收支審計

財務收支審計是高校傳統審計項目，在高校審計中仍占主導地位。學校財務預算執行情況和財務決算審計、學校及所屬單位和部門財務收支審計、各種專項資金審計及領導干部經濟責任審計都屬于財務收支審計范疇，應分別采取不同合作內審方式：一是以財務數據真實性、合法性為主的財務報表審計，如單位下屬的食堂、校辦產業等實行全部委托;二是學校財務預算執行情況和財務決算審計，因涉及到高校部分核心業務，不宜外部化;三是專項資金審計，如科研經費、公務招待費、公務用車經費等可實行部分委托，即對某一審計項目的審計，審計小組成員由內外審計人員擔當，分別承擔不同的審計風險。

六、結束語

高校實行內部審計外部化是個系統工程，內部審計外部化形式的選擇只是其中一個子系統，且尚在探索期。各高校應根據具體情況和需要來決定。高校內部審計外部化形式定位為合作內審，并按內外合作范圍的大小、風險承擔的比重劃分為：全部委托、補充、部分委托三種形式，這是符合高校審計工作職能要求的。

如何選擇高校內部審計外部化形式，使內部審計資源與外部審計資源優化配置達到最佳效果，是高校內部審計部門需要不斷探索的。總之，高校內部審計外部化形式的選擇是為了更好地發揮內部審計職能，使之成為服務于高校管理層，確保高校各項經費安全、廉潔、高效運轉的有力保障。●

【參考文獻】

[1] 張艷芬.我國企業內部審計外包問題探討[J].會計之友，2009（8中）：58-59.

[2] 周為利.國外內部審計外包及啟示[J].審計與經濟研究，2002（3）：34-36.

[3] 王光遠，瞿曲.內部審計外包：述評與展望[J].審計研究，2005（2）：12-19.

[4] 趙娜.關于內部審計外包形式的選擇與分析[J].財會通訊（學術版），2006（6）：15-18.

[5] 王芳.高等院校內部審計外包的現實選擇——合作內審[J].會計之友，2010（7上）：92-93.

[6] 遲柏龍，劉靜.內部審計外部化在我國中小企業推廣問題分析——以長春東郊煤氣公司內部審計外部化為例[J].審計研究，2009（4）：88-93.