會計學發展的理論進程與完善

□ 河南焦作 徐曉方

會計學發展的理論進程與完善

□ 河南焦作 徐曉方

會計理論研究是隨著會計實踐和會計科學不斷發展而形成的一門新興的會計科學分支，主要運用理性的方法來研究和表述會計的基本規律和知識體系，會計理論是會計實踐活動的高度概括和總結，并從本質上指導和推動會計，會計科學，會計實踐的發展。會計理論是一套緊密相聯的、假定性的、概念性的和實用性的原理的整體，在企業乃至社會日常生活中，都扮演著十分重要的角色。西方會計理論也經過了一個不斷演進的過程，不同時期均取得了具有奠基性的重要成果。根據會計歷史資料將以西方會計重要代表性理論成果形成的時間作為劃分會計發展的理論進程的依據。

一、早期會計觀念的萌芽與單式簿記法

據有關資料記載，在人類社會發展的幾大文明古國中，早期的會計行為就已經蘊涵著當今的某些會計理論元素：有些會計概念甚至可以追溯到古希臘與古羅馬時代；巴比倫、亞述和蘇美爾等文明古國中，即存有政府、古老書面語言與古老商業記錄等會計記錄的雛型；古埃及的抄寫人員在國庫等機構中發揮著重要的作用；古希臘的財政大臣已經有了精細的會計責任制度；古羅馬的法律已經有了編制財務狀況表的要求，由于公民權利與納稅申報的財產等級有直接關系，會計已經涉足納稅申報領域。但從總體上看，早期會計方法均較簡單，雖然其間也體現了某種原始會計觀念與會計意識，可是僅憑這些并不系統的會計記錄，尚不足以稱之為現代意義上的會計理論。因此，從原始社會末期的原始文字、記數制度和度量衡制度開始在經濟信息的計量和記錄中運用，直到13世紀復式簿記在地中海沿岸城市佛羅倫薩誕生之前，由于尚未形成會計理論的社會經濟基礎，故其發展還局限于單式簿記核算方法形成的階段。

二、復式簿記理論的形成

13—15世紀的意大利復式簿記總體上是處于簿記方法與探索、形成與總結時期，先后經歷了萌芽階段（13世紀初期的佛羅倫薩式銀行簿記）、成長階段 （14世紀中葉的熱亞那式商業簿記 ）和成熟階段 （15世紀中葉的威尼斯式銀行簿記 ）三個不同的發展時期。在不同時期所形成的具有代表性的實務探索與理論成果主要有：1202年，數學家萊奧納多菲博拉奇（1170-1256年）在《計算之數》書中，向意大利人介紹了阿拉伯數字，在此之前的意大利會計數字均為羅馬記數；1211年間佛羅倫薩銀行簿記的兩套會計賬簿是最早使用借貸用語的復式記錄史料；1340年熱亞那政府運用的簿記記錄，現存的當時該市市政廳財務官的兩套總賬，其中一套為兩名財務官，另一套為兩名監督官，記錄了該市當年財政狀況，稱為“熱亞那式簿記”；15世紀的威尼斯式商業簿記，具有代表性的賬簿有1406年威尼斯政府的總賬和多蘭多·索蘭佐兄弟商會的總賬，其中最著名的是安德列亞·巴爾巴里戈商會的會計賬簿。15世紀末盧卡·帕喬利的名著《算術、幾何、比及比例概要》的問世，成為具有特別內涵的會計理論發展上的重大事件。主要說明財產盤存與財產目錄的編制方法，列舉了一個完整的財產目錄編制實例，介紹了采用借貸復式記賬法如何進行會計處理的問題，所涉及的問題主要有三本賬簿、信貸記賬法的基本原理與應用、有關交易的會計分錄的編制與分類賬的登記、結賬與編制試算表的方法、會計憑證的保管、分類賬簿的登記規則和登記等。中世紀形成的意大利簿記方法具有以下基本特征：一是其主要目標向業主本人提供經營管理信息；二是沒有嚴格的會計期間或企業連續經營的概念；三是沒有一個單一的貨幣計量單位。

三、復式簿記法的傳播與發展

在中世紀后的這段被學界稱之為簿記理論向會計理論過渡時期內，三個方面的研究成果影響較大。一是初步完成了將借貸復式簿記理論從“擬人說”向物的理論推進。“擬人說”理論的形成，主要緣于佛羅倫薩銀行簿記原理向商業領域里運用的擴展。二是揭示了復式簿記所固有的平衡機制以及與此相符的財務報表觀念。三是在理論上初步確立了財務報表體系結構的基礎，即資產負債表與損益表相互之間的關系，這對后期財務報表的發展以及對損益表的重視均提供了可能。在后來德國會計界，圍繞著復式簿記原理的研究，曾經先后出現過：“靜態說”和“動態說”等不同理論學說，但不論是瑞士人F ·霍格利等人先后提出的“物的二科目說”、“物的一科目說”、“借貸對照說”、“八要素說”、“等式說”、“統一財產科目說”和“三科目說”等“靜態說”理論，還是由德國人巴比等人所提出的“資本循環說”、“現實理論說”和“動態的二科目說”等“動態說”原理都是將研究的內容局限于對復式簿記原理的理論闡述之上。16世紀后，學者們開始研究會計處理方法現象背后所隱含的真正原理并做出合乎邏輯解釋的思維方式，為后來會計理論的逐步形成與完善打下了一定的基礎。但在16世紀初—18世紀這段時間內，盡管在簿記研究方面已經形成了一定的理論成果，但其對現代會計理論的影響較小，故不能納入現代會計理論研究主流內容的范疇。

四、近代會計理論的形成與發展

歐洲工業革命的完成促使社會經濟制度開始發生重大變化，這個階段的企業會計則開始以公司為其主要核算實體。公司經營活動及其同各方面的經濟關系的日益復雜化，必然對財務信息的供給方提出越來越高的要求，要求它把正確地確定經營成果放在首位，以適應公司內外財務信息需求各方的需要。在股份公司生產經營比較復雜的條件下，為把一定期間內實現的收入和相關成本有根據地進行配比并正確確定分期損益，就需對一些專門性的會計理論問題進行研究。如收入實現理論、折舊理論、權責發生制理論、跨期收支攤配理論等。此外，也正是由于資本主義經濟發展以及所出現的一系列新的經濟現象，客觀上對管理工作提出了更高的要求，使許多新的管理問題超出了簿記學所能研究范圍而向會計學過渡。科學管理理念的引入使得管理成本會計快速發展，資本市場的發展使得會計信息的使用空間擴大，所得稅制的發展使會計實務與理論發展相輔相成。19世紀20年代至20世紀初為簿記發展成為會計的階段，其主要標志是會計循環實務的形成和會計循環理論的出現、管理會計與財務會計的分庭禮、審計實務的規范化與獨立審計理論體系的形成。這一時期的會計理論成果主要體現為從簿記理論向會計理論的過渡，其中，1830年，被美國學界譽為現代會計教科書之父的托馬斯·瓊斯在其《簿記原理與實務》中首創“財產及所有權兩大關鍵要素說”，完善了陸卡·帕喬利的“一人所有財物=其人財產所有權益總額”會計方程式，闡明了會計學說的基本理論，奠定了美國會計理論的基礎；1841年詹姆斯·瓊斯的《簿記原理與實務》是最早的現代會計教科書。

五、現代會計理論的全面發展

20世紀30年代以后的幾十年內，由于美國經濟迅速發展的客觀環境致使其會計理論研究也迅速居于世界領先地位，其主要原因在于：首先，是30年代世界經濟大蕭條和金融市場的崩潰，促使政府和社會公眾迫切要求公司會計報表能夠真實、合規、有效地反映其財務狀況和經營成果，因而催生了以財務會計準則研究和制定為核心的現代會計理論的發展與逐步完善；其次，是70年代許多國家陸續公布了有關保護生態環境和改善職工生活福利的各項規章制度，倡導企業自愿履行范圍廣泛的社會責任而不應片面追求本身的盈利；再其次，是70年代后期至80年代初期許多國家發生的持續通貨膨脹，動搖了會計上傳統的資產計價和收益計量基礎；最后，是第二次世界大戰以后國際貿易、國際投資和跨國公司業務的急劇發展，以及全球經濟一體化趨勢的逐漸形成，對國際經濟信息傳輸方式與內容的變革提出了強烈要求。正是由于上述經濟環境的不斷變化對會計實務提出新的要求，才促使以美國為代表的現代會計理論得到全面的發展，從而迎來了一個新的歷史時期；會計信息對政府政策的影響加深，會計業務處理技術手段適時更新。現代會計理論的基本特點：（1）會計理論研究的組織工作上擴大了有關研究群體的功能；（2）會計理論研究的方法運用上逐漸趨于規范化；（3）會計理論研究內容的范圍逐漸擴展到經濟及其他學科領域。

1.會計核算理論的創新性成果：19世紀末20世紀初，美國的會計理論和實踐尚處于初創階段，主要是學習和引進英、德等國的會計理論和實務。在20世紀初到20世紀30年代這一時期內所形成的會計理論文獻構建了現代財務會計理論的部分基礎。這一時期有影響的文獻在四個方面對現代會計理論研究產生了重要的影響：在會計賬務處理原理方面，有美國會計理論研究的開創人之一的查爾斯· E.斯普拉格所著的《賬戶哲理》或譯《賬戶的哲學》；在財務會計方法原理方面有被譽為“美國會計學泰斗”的亨利·蘭德·啥特菲爾德所著的《近（現）代會計學》；在財務會計理論構成內容方面，有被譽為“美國現代會計理論之父”的威廉 ·A.佩頓所著的《會計理論——兼論公司會計的一些特殊問題》；在財務會計研究理念變化方面有約翰·B.坎寧所著的《會計學中的經濟學》等。

2.規范研究范式的代表性成果：20世紀30年代，主要是探討會計理論的發展規律與發展空間，例如由A.C.利特爾頓所著的《1900年以前的會計發展演變》；20世紀40年代基本奠定了會計準則理論的研究基礎，如威廉·A.佩頓 與A.C.利特爾頓合著的《公司會計準則導論》等；20世紀50年代體現了獨到剖析會計行為規則及其規律的特征，例如由A.C.利特爾頓所著的《會計理論結構》等；20世紀60年代體現出全面認識并系統論證會計的本質。例如由美國會計學會（AAA）發表的著名研究報告《基本會計理論》等；20世紀70年代后的成果，則標志著現代財務會計概念框架理論的全面形成，其中最具典型的文獻是 自1978年 開始 到2000年 ，FASB正式發布的第1～7號“財務會計概念公告”簡稱SFACJ， 構成了現代財務會計理論的基本框架。

（作者單位：河南理工大學經濟管理學院）