基于舞弊導(dǎo)向的高風(fēng)險客戶識別及審計策略

崔奇

【摘 要】 注冊會計師是一個高風(fēng)險的職業(yè)，高風(fēng)險客戶不僅會給注冊會計師帶來更高的審計風(fēng)險，甚至導(dǎo)致審計失敗并卷入法律訴訟。現(xiàn)代審計從某種意義上說已經(jīng)成為舞弊審計，敏銳識別高風(fēng)險客戶并制定科學(xué)有效的審計策略是注冊會計師有效控制審計風(fēng)險，防范審計失敗，切實(shí)履行“經(jīng)濟(jì)警察”職業(yè)責(zé)任的重要途徑。

【關(guān)鍵詞】 舞弊導(dǎo)向; 高風(fēng)險客戶識別; 審計策略

中圖分類號：F239.1 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）36-0018-03

隨著2013年上半年證監(jiān)會對綠大地欺詐上市案和萬福生科IPO舞弊案的查證結(jié)果以及對相關(guān)會計師事務(wù)所和注冊會計師處罰結(jié)果的通報，上市公司舞弊問題及注冊會計師執(zhí)業(yè)能力及道德水準(zhǔn)問題再次成為公眾及媒體等關(guān)注的焦點(diǎn)。會計舞弊及治理一直是困擾我國資本市場的難點(diǎn)問題，從目前制度安排的角度看，上市公司不僅有著強(qiáng)烈的舞弊動機(jī)，而且面臨巨大的舞弊機(jī)會，對注冊會計師而言，則意味著執(zhí)業(yè)環(huán)境的惡化和審計風(fēng)險的加大，如何提高對高風(fēng)險客戶的識別能力并確保審計質(zhì)量成為實(shí)務(wù)中亟需解決的問題。

一、高風(fēng)險客戶的識別

高風(fēng)險客戶的財務(wù)報告中存在重大錯報以及重大錯報的性質(zhì)是舞弊或欺詐的可能性遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于普通客戶，公司管理層的誠信和道德品質(zhì)問題、較強(qiáng)的舞弊壓力和動機(jī)、潛在的誘發(fā)舞弊的機(jī)會等往往構(gòu)成舞弊風(fēng)險因素并釋放強(qiáng)烈的舞弊信號。雖然每個公司的情況各不相同，但總結(jié)不同案例中舞弊公司所表現(xiàn)出來的特征還是有一些共同之處的。

（一）治理結(jié)構(gòu)“奇異”，治理機(jī)制的有效性無法判別

我國大多數(shù)上市公司的治理結(jié)構(gòu)都存在“形似而神不至”的缺陷，股東大會、董事會、監(jiān)事會之間無法形成有效約束和制衡，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重。對注冊會計師而言，應(yīng)尤其關(guān)注普遍情況中的三種“異類”：一是組織結(jié)構(gòu)混亂的家族型上市公司。這類公司的董事會往往主要由家庭成員組成，公司如何治理無從得知，也很難想象一個由家庭成員組成的管理層和治理層會有有效的監(jiān)督和制約。二是公司管理層和治理層高度重疊的公司。這類公司的董事會規(guī)模很小，很多董事既是高級管理人員，又是董事會成員，一人兼任多種角色，相互間職能交叉，權(quán)力無法恰當(dāng)分配，管理層之間的有效制衡無法實(shí)現(xiàn)。三是由一個人或少數(shù)幾個人掌控的公司。這類公司可以完全使公司治理結(jié)構(gòu)變成一副空架，任意行使權(quán)力，完全操縱財務(wù)信息的生成、列報和披露，呈現(xiàn)實(shí)際控制人治理的狀態(tài)。這三種類型的公司不僅使公司治理中的約束機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制完全喪失，而且為財務(wù)欺詐提供了便利，實(shí)施舞弊毫無制度障礙。

（二）管理層不誠信或存在不良記錄

公司管理層的不誠信或不道德使注冊會計師面臨巨大的風(fēng)險。在實(shí)務(wù)中，注冊會計師往往使用“紅旗標(biāo)志”作為預(yù)警系統(tǒng)來幫助識別舞弊與欺詐，大量實(shí)證研究表明管理層不誠信對于識別舞弊的有效性是最高的，其所引發(fā)的審計風(fēng)險也是最大的。管理層的不誠信會對財務(wù)報表整體產(chǎn)生廣泛影響并導(dǎo)致財務(wù)報告中很可能存在嚴(yán)重的財務(wù)舞弊，而曾經(jīng)有過舞弊或欺詐等不良記錄的上市公司對注冊會計師來說無疑也是最危險的客戶，雖然以前有舞弊行為并不代表現(xiàn)在也會舞弊，但鑒于舞弊行為的非孤立性，注冊會計師要充分關(guān)注以前的舞弊事實(shí)及程度、審計意見類型及注冊會計師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的原因，如果變更委托，要了解變更的原因及動機(jī)。此外，不誠信客戶的管理層很可能還存在蓄意構(gòu)陷注冊會計師并轉(zhuǎn)嫁法律責(zé)任的動機(jī)，面對這樣的客戶，注冊會計師必須保持高度的職業(yè)警惕。

（三）公司高層或關(guān)鍵管理人員頻繁更換

公司高層管理人員的穩(wěn)定對于公司戰(zhàn)略決策的執(zhí)行和經(jīng)營業(yè)績的持續(xù)發(fā)展影響重大。以證監(jiān)會歷時兩年多查證的震動整個資本市場的綠大地欺詐上市案為例，公司在2007年底上市，短短幾年，公司高層三套班子大規(guī)模換血，董事會成員除原董事長何學(xué)葵之外，原班人馬僅剩2人，監(jiān)事會則全部是新面孔，2010年財務(wù)總監(jiān)就換了兩任。公司高層管理人員的變動雖然不排除是“各奔前程”，但也極有可能因未能贊同或滿足公司實(shí)際控制人的意見或要求而被解職，或是意識到情況嚴(yán)重而被迫離職以求自保。只有“擋路”的人離開，公司管理層才能在無障礙的內(nèi)部環(huán)境中實(shí)施舞弊。可見，高層管理人員尤其是關(guān)鍵人員的非正常頻繁變動往往是公司經(jīng)營出現(xiàn)異常或可能存在重大舞弊的強(qiáng)烈信號。

（四）經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)收入的快速擴(kuò)張

任何事物的發(fā)展變化都是有規(guī)律可循的，違背規(guī)律都是不正常的。公司經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)收入的急劇擴(kuò)張，如果沒有大型并購或其他合理的解釋，都極有可能潛伏巨大舞弊或欺詐的危險，而且業(yè)績增長越是神奇，其舞弊的程度也越是驚人。銀廣夏以財務(wù)數(shù)據(jù)倒推和偽造的方式實(shí)施了一條龍的造假，在1998—2001年間共計虛增收入10.5億元，虛增利潤7.7億元;綠大地在上市前的2004年至2007年6月間，使用虛假的合同、財務(wù)資料虛增資產(chǎn)7 011.4萬元;采用虛假苗木交易銷售、編造虛假會計資料、通過其控制的公司將銷售款轉(zhuǎn)回等手段虛增營業(yè)收入總計2.96億元;上市后虛增資產(chǎn)2.88億元，虛增收入2.5億元。謊言終被戳穿，神話化為泡沫，這些前車之鑒提醒注冊會計師在執(zhí)業(yè)中要時刻引以為戒。

二、高風(fēng)險客戶對注冊會計師及審計質(zhì)量的影響

（一）審計難度和審計成本加大

審計的過程實(shí)際上也是注冊會計師與客戶“斗智”的過程，與高風(fēng)險客戶“交手”，會計師事務(wù)所需要選派更有經(jīng)驗(yàn)的注冊會計師，審計過程中往往需要實(shí)施額外的審計程序，收集更多的審計證據(jù)以控制審計風(fēng)險，從而使審計成本增加。同時，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和舞弊手段的多樣性，加之客戶對其舞弊行為的刻意隱瞞，往往采用復(fù)雜的交易處理方式和會計政策，與銀行或其他客戶串通提供虛假證明文件，甚至對審計程序的實(shí)施進(jìn)行阻撓使審計的難度加大。在這種情況下，由于審計的時間和成本有限，注冊會計師往往需要在審計質(zhì)量和審計成本之間進(jìn)行利弊權(quán)衡，這不僅是對注冊會計師執(zhí)業(yè)能力的考驗(yàn)，同時也對注冊會計師構(gòu)成強(qiáng)大的心理壓力。

（二）損害注冊會計師的獨(dú)立性，甚至出現(xiàn)購買審計意見

在現(xiàn)有的審計委托模式下，會計師事務(wù)所與客戶之間其實(shí)并不是單純的委托受托關(guān)系，客戶在注冊會計師面前扮演著“衣食父母”的角色，使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)時的“獨(dú)立性”陷入困境，迫使注冊會計師在道德和利益之間不斷地博弈。高風(fēng)險客戶就像“燙手的山芋”，而且很可能比一般客戶更迫切需要“無保留意見”，如果該客戶又是重要客戶的話，情況就更加糟糕，注冊會計師的獨(dú)立性很可能受到致命性影響，甚至完全喪失，為了保持客戶和維持事務(wù)所的生存，與客戶合謀串通舞弊，完全按照客戶的要求出具審計意見的例子并不鮮見，幾乎所有重大會計舞弊案連續(xù)多年的審計報告均是“無保留意見”的事實(shí)足以證明這一點(diǎn)。

（三）可能導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)嚴(yán)重的法律后果

在由舞弊引發(fā)的法律訴訟中，即便注冊會計師能洗脫合謀串通舞弊之嫌，但仍難逃重大過失之責(zé)，同時客戶的舞弊行為往往會伴隨蓄意轉(zhuǎn)嫁會計責(zé)任從而減輕其法律責(zé)任的動機(jī)，在審計過程中，可能會采用隱瞞、偽造、欺騙、串通等手段刻意構(gòu)陷，而由于“深口袋理論”，在司法判定中往往傾向于加大注冊會計師的法律責(zé)任。安然事件直接導(dǎo)致當(dāng)時“五大”之一的安達(dá)信破產(chǎn);2001年的銀廣夏舞弊案導(dǎo)致深圳中天勤事務(wù)所被撤銷，簽字注冊會計師鋃鐺入獄;2013年的綠大地案導(dǎo)致鵬城會計師事務(wù)所被撤銷證券市場執(zhí)業(yè)資格，簽字注冊會計師受到終生市場禁入的重罰。在這樣的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，注冊會計師即便遵循了審計準(zhǔn)則，仍可能陷入由客戶尤其是高風(fēng)險客戶帶來的法律糾紛，并承擔(dān)了本不應(yīng)承擔(dān)或可避免的法律責(zé)任。

三、針對高風(fēng)險客戶的審計策略

（一）深入剖析案例，提高對高風(fēng)險客戶的識別能力

從資本市場誕生的那一天起，舞弊與欺詐從來就沒有停止過，以后也必將長期存在。但前事不忘，后事之師，從案例中學(xué)習(xí)是提高注冊會計師專業(yè)勝任能力的有效方法之一。深入剖析不同時期、不同情況下的舞弊案例，從失敗中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)可以提醒注冊會計師在審計過程中時刻保持清醒的頭腦，保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度。高風(fēng)險客戶是舞弊的高危群體，會帶來更高的審計風(fēng)險，在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢煜げ⒚翡J識別高風(fēng)險客戶的異常特征應(yīng)該成為注冊會計師職業(yè)勝任能力要求的重要組成部分，這不僅是實(shí)施舞弊審計的必然要求，使注冊會計師保持對舞弊的敏感性，也是制定審計策略，防范審計失敗的重要依據(jù)。但是對高風(fēng)險客戶的識別方法并不是固定不變的，也無法套用某種模式，對高風(fēng)險客戶特征的分析在實(shí)務(wù)中只是參考和借鑒，哪些客戶更可能實(shí)施舞弊需要注冊會計師運(yùn)用專業(yè)判斷進(jìn)行分析。

（二）重視風(fēng)險評估，以專業(yè)判斷引領(lǐng)審計程序的設(shè)計

風(fēng)險評估是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降暮诵模笞詴嫀熞獙蛻艏捌洵h(huán)境作深入細(xì)致的了解，目的在于識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險。但在實(shí)際工作中，這一程序卻常常流于形式，變成了只是填寫相關(guān)工作底稿“走程序”而已，導(dǎo)致在審計之初就忽略了重要的風(fēng)險信號和危險警示，致使后續(xù)審計程序失當(dāng)，引發(fā)審計失敗。針對高風(fēng)險客戶，尤其要重視風(fēng)險評估程序，以專業(yè)判斷引領(lǐng)審計程序的設(shè)計。審計不是單純的技術(shù)和程序問題，更多的是方法和方向問題，“標(biāo)準(zhǔn)化”在舞弊審計中很可能會束縛注冊會計師的思維，如果說獨(dú)立性是注冊會計師的“精神靈魂”，專業(yè)判斷則是注冊會計師的“技術(shù)靈魂”并貫穿審計過程的始終。由于高風(fēng)險客戶可能會預(yù)先設(shè)置障礙或采取防范措施，常規(guī)的審計程序不一定能有效發(fā)現(xiàn)舞弊行為，而且某些程序的實(shí)施在實(shí)務(wù)中也會面臨證據(jù)收集的困境，因此，應(yīng)根據(jù)對客戶的了解和風(fēng)險評估結(jié)果，設(shè)計個性化的審計程序，盡量避免常規(guī)審計程序的缺陷，注意程序?qū)嵤ο蟮谋Ｃ苄裕瑫r要隨著審計過程的推進(jìn)，及時調(diào)整審計程序的安排，降低客戶的反審計能力。

（三）拓寬審計視野，密切關(guān)注客戶非財務(wù)因素的異常變化

審計能否取得成功，從一定意義上說取決于對客戶的了解程度，對客戶了解的越深入越細(xì)致，“交手”成功的把握就越大，對高風(fēng)險客戶的審計尤其如此。任何一個公司都是處于宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的微觀經(jīng)濟(jì)個體，經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場競爭、政策調(diào)整等因素的不利變化所帶來的經(jīng)營風(fēng)險的加大必然會在公司的經(jīng)營業(yè)績中有所反映;而財務(wù)報表作為公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的綜合反映，其背后反映的是公司管理層經(jīng)營管理的能力和水平。審計過程的本質(zhì)其實(shí)是從財務(wù)報表入手，通過探究報表背后的真相來還原報表的本來面目。舞弊審計不應(yīng)是從財務(wù)到財務(wù)，而是從非財務(wù)到財務(wù)，注冊會計師應(yīng)形成整體的、全局性的審計戰(zhàn)略，具備更寬的審計視野，密切關(guān)注客戶內(nèi)外部非財務(wù)因素的異常變化及其在財務(wù)數(shù)據(jù)中的反應(yīng)，敏銳捕捉風(fēng)險信號、識別高風(fēng)險業(yè)務(wù)領(lǐng)域，在與客戶之間同樣存在信息不對稱的前提下，注冊會計師要本著“舞弊存在假定”的思維方式，充分結(jié)合財務(wù)與非財務(wù)信息并相互印證，才能在審計中占據(jù)主動，實(shí)現(xiàn)舞弊審計的目標(biāo)。

（四）恪守職業(yè)精神，勿忘社會責(zé)任

從2001年的銀廣夏到2013年的綠大地，縱觀我國這12年來的重大舞弊案，外部審計表現(xiàn)出驚人的相似之處發(fā)人深省。12年來，我國注冊會計師事業(yè)有了長足的發(fā)展，行業(yè)規(guī)范不斷完善并與國際充分接軌，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭褟V泛應(yīng)用，審計技術(shù)不斷改進(jìn)，證券市場的監(jiān)管也不斷加強(qiáng)，但如綠大地這般并不高明的欺詐一再得逞，說明注冊會計師缺失的不只是技術(shù)和能力，還有道德和責(zé)任。上市公司審計的風(fēng)險性很高，但也充滿利益誘惑，對高風(fēng)險客戶的審計與其說考驗(yàn)的是注冊會計師的能力，不如說考驗(yàn)的是注冊會計師的職業(yè)精神。技術(shù)和能力在審計過程中畢竟只是工具，如果放棄了職業(yè)精神，忘卻了社會責(zé)任，那么注冊會計師在客戶面前恐怕就是“一切皆有可能”。職業(yè)精神的本質(zhì)是無論在什么情況下都不能逾越和放棄的定律，它不是注冊會計師以“理性經(jīng)濟(jì)人”的角度進(jìn)行利弊權(quán)衡后作出的符合自身利益最大化的行為選擇。所以，恪守職業(yè)精神，勿忘社會責(zé)任不僅是策略，而且對其他策略起著統(tǒng)領(lǐng)作用，是注冊會計師當(dāng)好“經(jīng)濟(jì)警察”的根本保證。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 李燕.我國財務(wù)報告舞弊審計研究：回顧與展望[J].會計之友，2014（7）：95-97.

[2] 劉曉波，王.云南綠大地公司財務(wù)舞弊案例研究[J].會計之友，2013（2中）：62-65.

[3] 孫青霞，韓傳模.會計舞弊識別研究經(jīng)典文獻(xiàn)導(dǎo)讀[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.