設定受益計劃的會計處理及重點難點應對

楊有紅+申悅

【摘 要】 2014年初，財政部對《企業會計準則第9號——職工薪酬》進行了修訂。為了對企業職工薪酬的核算進行較為系統的規范，新準則引入了設定受益計劃這一概念。設定受益計劃是新準則的亮點，也是新準則的難點。文章著眼于設定受益計劃，介紹了新準則中設定受益計劃的確認、計量與披露規范，并針對企業實務中可能存在的重點難點問題進行了講解與闡述。

【關鍵詞】 職工薪酬準則; 設定受益計劃; 會計處理

中圖分類號：F233;F235.19;F275.2 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）36-0080-05

一、設定受益計劃

新準則按照職工的離職后福利是否可以事先確定，將離職后福利計劃分為設定提存計劃和設定受益計劃。其中，設定提存計劃是指向獨立的基金繳存固定金額后，企業不再對職工負有進一步支付義務的離職后福利計劃;設定受益計劃是指除了設定提存計劃之外的離職后福利計劃。

在設定提存計劃下，企業的義務僅限于向獨立的基金支付提存金，職工最終收到的福利金額不僅取決于企業向基金支付的提存金總額，還取決于基金運營產生的投資回報。因此，投資風險（投資的資產不足以支付預期的職工福利）以及精算風險（因為估算的差異導致福利可能比預期的少）實質上由職工承擔。在設定受益計劃下，企業的義務是為企業的職工提供商定的福利，在投資資產運營或者精算的實際結果比預期差時，企業的義務可能會相應地增加。因此福利計劃的投資風險和精算風險（福利費用可能比預期的多）實質上由企業承擔。

相對于設定提存計劃而言，設定受益計劃有其獨特的優勢，主要體現在以下三個方面：首先，設定受益計劃的投資風險與精算風險全部由企業承擔，職工福利有保障，對職工而言更具有吸引力。其次，設定受益計劃的職工福利水平與其工資收入和工作年限直接相關，這有助于企業通過年金計劃等方式對職工實施長期激勵以保持職工的穩定性。最后，設定受益計劃下，企業的繳費彈性較好，無需像設定提存計劃一樣每期都向獨立基金繳納固定金額，投資運營的靈活性較大，更能滿足企業資本流動的需求。設定受益計劃的優勢和日益成熟的市場條件決定了它將成為職工薪酬的重要組成部分，因而與其相關的會計核算也應當引起足夠的重視。

二、近年來職工薪酬核算存在的問題

我國2006年頒布的舊準則由于當時國情的限制，只規范了設定提存計劃的核算方法，而沒有提及設定受益計劃，這直接導致企業在面臨設定受益計劃類型的職工福利時無法作出恰當的會計處理。隨著我國社會保障體系和企業職工薪酬制度的發展，缺乏設定受益計劃的職工薪酬準則已無法滿足職工福利核算的需求。

近年來職工薪酬準則在設定受益計劃方面的會計規范存在空白區，準則的缺失導致會計實務中離職后福利適用的會計政策、披露內容等都有所不一致，繼而影響了企業對外公布的財務信息的質量。在設定受益計劃規范缺失的情況下，企業通常類比設定提存計劃，以最佳估計數估算可能需要承擔的義務，確認為應付職工薪酬，計入當期損益。這種處理方法實質上是沿用了設定提存計劃的常規處理方法，雖然操作簡捷便利，但是存在兩個問題：一方面沒有考慮設定受益計劃中非流動負債部分的時間價值差異，即忽略了未確認融資費用;另一方面它無法體現設定受益計劃的經濟實質，既無法真實地反映出企業年金運營期間設定受益計劃負債和資產的變動情況，也未能在財務報表中披露出年金運營中由企業全部承擔的投資風險和精算風險，從而將影響債權人與投資者對公司風險的判斷。同時，我國準則下企業直接按照最佳估計數估值來確認負債，而國際會計準則下企業確認的負債為資產負債表日有關設定受益計劃責任的現值減去計劃資產的公允價值并通過精算損益與過往服務成本作出調整的數額，準則間的差異也將導致國內上市公司與國外上市公司之間較大的數值偏差，降低財務報表的可比性。

三、準則的主要變化

為了解決上述的現實問題，進一步規范職工薪酬的相關會計核算，并保持我國企業會計準則與國際會計準則的持續趨同，財政部于2014年1月27日印發修訂了新準則《企業會計準則第9號——職工薪酬》。新準則中引入了設定受益計劃的概念，并詳細規范了設定受益計劃的確認、計量與披露原則。

（一） 設定受益計劃的確認與計量

新準則要求企業在職工提供了服務以換取企業承諾的設定受益計劃福利時，確認一項設定受益計劃負債。其會計核算可以細分為以下五個步驟：

第一，對職工提供服務所賺取的未來福利金額作出精算假設。其中，精算技術包括統計假設和財務假設兩方面，前者包括職工流動率、死亡率、壽命年限等，后者包括折現率、通貨膨脹率、預期的福利計劃資產回報率等。這些精算假設因素主要用于衡量影響應計福利的預計未來職工薪酬的增長，以及企業預期未來需要償付的設定受益義務的變動。例如，計量離職后的醫療福利時應當考慮通貨膨脹、未來醫療技術的發展、健康保障方案的變動等因素引起的未來醫療費用的變化，并且企業的償付金額還與參與福利計劃職工的健康狀況、性別、年齡等因素密切相關。精算技術的使用將使得企業能夠合理可靠地估算設定受益義務。

第二，通過采用預期累計福利單位法，將估算的職工未來受益金額在當期與以前的服務期間進行分攤，以分別確定當期服務成本和設定受益義務的期初期末現值。新準則要求企業在確定設定受益義務現值和歸屬于各個期間的服務成本時，使用到期日與有關福利計劃類似的政府債券或者高質量公司債券的利率作為折現率，將預估的未來現金流出進行折現計算。服務成本的歸屬期間則根據企業的既定福利公式進行分攤確定，通常與職工的薪酬金額和服務年限等因素相關。

第三，確認企業計劃資產的公允價值。當企業持有為了償付設定受益計劃而準備的資產（例如，獨立的長期職工福利基金持有的資產）時，可以從設定受益義務中進行抵扣。此時，設定受益計劃可能表現為資產，也可能表現為負債。企業存在計劃資產的，應采用公允價值計量，該計量屬性有助于反映市場對直接或間接地隱含在養老金中的未來現金流量凈值的估計，同時也能夠提供企業到期支付時可供使用的計劃資產的最直觀信息，保障了會計信息的及時性和有用性。

第四，將上述設定受益義務的現值扣除計劃資產的公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設定受益計劃凈負債或凈資產。若為凈資產，還應對其超出資產上限的部分進行調整。資產上限指的是企業可以通過預計的返還或提存金的減少從設定受益計劃資產中獲得的金額，即預計該資產能產生的流入主體的未來收益現值。新準則要求企業以設定受益計劃的盈余和資產上限兩項的孰低者來計量設定受益計劃凈資產，是因為考慮到企業確認的資產凈額不應超出其可收回金額的上限。

第五，分別確定應當計入當期損益和其他綜合收益的金額。隨著《企業會計準則第30號——財務報表列報》的修訂，利潤表與國際會計準則的綜合收益表趨同，增加了其他綜合收益項目，并將其他綜合收益進一步劃分為“以后期間滿足特定條件后可重分類轉回損益的其他綜合收益”和“以后期間不能重分類轉回損益的其他綜合收益”兩類區別列報。雖然計入當期損益的金額與計入其他綜合收益的金額都會引起所有者的權益變動，但是二者的性質不同，已確認但還未實現的利得或損失將歸屬于其他綜合收益項目而不會對凈利潤產生影響。因此，合理地確認企業當期的設定受益成本至關重要。

（二）設定受益計劃成本的分類與列報

報告期末，企業的設定受益計劃產生的職工薪酬成本應當確認為以下三個組成部分：服務成本、利息凈額和重新計量。這種分類列報的方式有助于區分具有不同預測價值的金額，提高會計信息質量。

服務成本包括當期服務成本、過去服務成本及結算利得或損失。除了在上一小節中提到的職工提供服務會增加當期服務成本之外，福利計劃的修改或縮減也會引起與過去相關的義務現值的變動，此時應將其變動（即新準則中所說的過去服務成本）確認為一項費用。但是，源自于人口統計假設的變更導致的計劃義務的變動不應當包含在內。這是因為人口統計假設變更與服務成本變動對現金流產生的影響具有不同的預測價值，將前者分離后的服務成本組成部分與企業的持續經營成本更為相關。人口統計假設的變更應當與其他的精算利得和損失一起納入重新計量的組成部分進行列示與披露。

利息凈額中確認了設定受益計劃中所有與利息相關的收益與費用的變動，包括設定受益計劃資產產生的利息收益、設定受益義務產生的利息費用和資產上限影響的利息。與分別確認設定受益計劃資產的融資收益和計劃義務的融資費用相比，將二者合并的利息凈額法與資產負債表的列報原則是一致的，所提供的信息更相關且更易于理解，設定受益計劃凈額出現盈余時確認利息收益，出現赤字時則確認利息費用，反映了企業如何進行與計劃融資相關的決策的經濟意義。

重新計量即重新計量設定受益計劃凈額產生的變動，包括重新估算設定受益義務產生的精算損益、計劃資產的回報以及資產上限的變動等。值得注意的是，計算計劃資產回報和資產上限的變動時均應扣除已包含在利息凈額組成部分中的金額，否則會形成重復計算。

以上三類設定受益計劃成本的性質不同，因而列報位置也不同。新準則要求將設定受益計劃成本中的服務成本和利息凈額部分計入當期損益，而重新計量項則計入其他綜合收益，并且在以后會計期間不得重分類轉回損益。在其他綜合收益中列報重新計量部分，旨在將具有不同預測價值的設定受益計劃成本進行分解列示，使報表提供的信息更具有用性的同時減少重新計量部分產生的波動性的影響，體現了適度穩健原則。

（三） 設定受益計劃的相關信息披露

與設定提存計劃相比，設定受益計劃更加復雜，對于企業而言具有更大的不確定性。例如在計量設定受益義務和服務成本時運用了精算假設和會計估計，其最終計量金額受到許多變數的影響，如最終薪資水平、職工離職率與死亡率、醫療成本趨勢以及通貨膨脹率等，這些不確定性將導致企業承擔投資風險與精算風險。因此出于保護投資者利益的考慮，新準則對設定受益計劃的信息披露要求更為嚴格，該披露應當具有有用性和可理解性，并能使報表使用者充分了解設定受益計劃形成的資產和負債對企業財務報表整體構成的財務影響。

首先，企業應當如實披露設定受益計劃的特征及其相關的風險。例如，企業提供的福利計劃的性質和計劃條款包含的經濟含義;描述企業在該計劃中承擔的義務，是否有特定的福利計算公式或依據，以及企業因實施該計劃是否產生重大或特有的風險敞口等。其次，解釋設定受益計劃在財務報表中的確認金額及其變動。這一項與其他會計科目的要求一致，這里不再贅述。最后，企業應當針對設定受益計劃的特殊性，在附注中披露該計劃對企業未來現金流量金額、時間和不確定性的影響，以及估值計量過程中依賴的重大精算假設和相關假設的敏感性分析等內容。前面已經提到，使用統計假設和財務假設對計劃義務進行估值時會產生較大的不確定性，因此對于企業精算假設過程的披露至關重要。以通貨膨脹率為例，企業不但要披露計量過程中采用的預估未來通脹率的大小，還應披露預估的未來通脹率每增加一個百分點將對企業產生多少經濟影響。披露以上的會計信息，一方面可以使報表使用者對企業所承擔的義務和提存的準備金額有清晰直觀的認識，另一方面也便于報表使用者通過核查企業采用的精算假設條件對其財務數據的真實性和可靠性作出評價。

四、實務中的重點難點問題及應對措施

國際會計準則理事會對設定受益計劃的計量經歷了一個艱難的完善過程，從1993年提出設定受益計劃的概念開始，進行了多次持續修訂才形成了一個較為完善的理論體系。而我國的養老金會計理論體系則起步較晚，尤其是準則正文中正式提及設定受益計劃的核算，這還是第一次。設定受益計劃是新準則的亮點，也是新準則的難點。因此，在新準則出臺后，有必要對其實務應用中的重點難點問題進行解讀，以提高人們對設定受益計劃的理解，同時正確地引導企業在新準則下作出合理的會計實務操作。

（一） 福利計劃類型的界定

設定受益計劃基于其風險由企業主體承擔的性質，其會計處理與設定提存計劃有很大差異，如何準確地界定福利計劃類型以便能夠正確進行核算將是企業在實務中需要重點關注的一個問題。

目前，在我國的養老金保障體系下，企業主體承擔的養老金福利計劃主要有國家強制性的基本養老保險和企業自愿實行的補充養老保險。其中，基本養老保險是國家計劃，企業根據法律規定按期注入資金。例如，北京市基本養老保險規定，企業以全部城鎮職工繳費工資基數之和作為企業繳費工資基數，按照20%的比例繳納基本養老保險費。城鎮職工則以本人上一年度月平均工資為繳費工資基數，按照8%的比例繳納基本養老保險費。城鎮職工繳納的基本養老保險費，由所在企業從其本人工資中代扣代繳。在國家計劃下，企業當期的提存金被用來償付同期到期應付的福利義務，職工當期所賺取的未來福利則由未來的提存金進行支付。對于企業而言，其唯一的義務就是按期繳納規定的提存金，因此，基本養老保險一般都是設定提存計劃。

在企業實行的補充養老保險中，職工福利計劃在性質上是作為設定提存計劃還是設定受益計劃，主要取決于計劃的主要條款和主體根據計劃條款的經濟含義所負有的義務。當企業通過某種方式負有法定或者推定義務時，企業的義務就不僅限于其同意向基金提存的金額。例如：職工離職后福利計劃的福利公式不僅僅與提存的金額相關，且要求企業在資產不足以滿足該公式的福利時提供進一步的提存;企業通過計劃直接或者間接地對提存金的回報作出擔保;盡管計劃條款中沒有作出明確說明，但是存在推定義務的非正式慣例。例如企業過去曾經考慮通貨膨脹的因素而增加職工福利，那么現在即使沒有法定義務要求企業這樣做，也可能會據此產生推定義務。此時，職工的福利計劃則應歸類于設定受益計劃。

（二） 計劃資產的信息披露

與國際會計準則相比，我國新準則在設定受益計劃方面的規范仍然稍顯薄弱，尤其是對計劃資產的規范不夠詳細、具體，這主要表現在以下兩個方面：一是新準則未給出計劃資產的定義，也未明確界定哪些資產屬于企業計劃資產的范疇;二是對設定受益計劃的信息披露要求主要集中于設定受益計劃的性質、風險和計劃義務計量的不確定性上，而未明確要求企業披露設定受益計劃資產的相關信息。此時，如何在會計理論框架和準則的指引下，恰當地對設定受益計劃資產進行披露以滿足報表使用者的需要，也是企業在實務中面臨的一個難題。

設定受益計劃資產是企業專門為了履行職工福利計劃而交付給獨立主體持有的資產。該主體的性質與企業年金基金類似，是獨立于企業的一個報告主體，僅為職工福利提供資金而存在，其持有的資產在已足額支付職工福利或者剩余資產有能力足額支付職工福利前，不得返還給企業。考慮到計劃資產的性質不同于企業直接持有的資產，企業可能并不直接管理資產，而且可能不具備獲取此類資產全部信息的能力，因此，與企業直接持有的資產相比，針對計劃資產市場風險和信用風險的披露于報表信息使用者而言并不十分相關，因而，計劃資產并不需要完全遵循《企業會計準則第39號——公允價值計量》準則進行披露。

對于福利計劃資產，報表使用者更為關注其計量的公允性。為使報表使用者對福利計劃資產的公允性作出真實可靠的評價，企業應當在表外進行以下信息披露：首先，企業應將計劃資產的公允價值按照這些資產的風險和流動性特征進行分解。例如，企業可以將其計劃資產分為現金和現金等價物、權益工具、債務工具、房地產、衍生工具、投資基金等類別，并在每種類別中按照風險的大小和流動性的高低進行列報。其次，類似于《企業會計準則第39號——公允價值計量》中三個公允價值層級的要求，各類計劃資產還應細分為有活躍市場報價的和無活躍市場報價的，以便向報表使用者提供以公允價值計量項目的計量不確定性程度的信息。最后，企業還應披露計劃資產所持有的企業自身可轉換金融工具的公允價值，以及作為計劃資產而被企業所占用的不動產或使用的其他資產的公允價值。

（三） 精算損益的確認

精算損益是由于精算假設和經驗調整導致的設定受益義務現值的變動，是引入精算技術后的伴生產物。它作為一種新生產物，這種陌生性給企業的財務核算帶來了一定的難度。國際會計準則理事會對精算損益的確認方法經歷了“遞延確認法——區間法——立即確認法”的演變過程。了解IASB對精算損益確認方法的演變過程，有助于提高企業對精算損益核算的理解。

1993年修訂的《國際會計準則第19號——退休福利成本》（即舊IAS19）要求企業將精算利得與損失在未來預計剩余工作年限內進行遞延確認，是基于以下原因：采用遞延確認法可以減少精算損益給報表帶來的巨大波動性。設定受益計劃的計量需要很高的精算精確度，源于精算損益的波動可能并不是對企業義務變動的真實反映，而僅僅反映了企業不可避免地無法對未來事項進行準確預測的狀況。再者，精算假設是長期性的，企業要從福利計劃開始生效到未來養老金領取者死亡為止的期間作出預測，如若因背離假設導致相關資產或負債發生變化，這種變化也不應是某一會計期間的利得或損失，而是在未來趨勢下對長期出現的職工薪酬費用的一種調整。

1996年，IASC在《征求意見稿第54號》中考慮采用區間法和立即確認法。在區間法下，企業只需將超出設定受益義務現值10%的部分（即區間外的金額）在財務報表中立即確認，而企業累計未確認金額不超過該義務現值10%的部分（即區間內的金額），則無需確認精算利得或損失。區間法實質上是給出了一個精算假設調整的變化范圍，為了減少波動性，只確認范圍外的精算損益。立即確認法則要求企業在當期確認所有發生的精算損益。從理論上看，立即確認法更有吸引力。立即確認法符合配比原則，較之遞延確認和區間法更具可理解性，而且由于所有精算損益均已在當期確認，對企業的披露要求較低。立即確認法主張如實反映事項的真實變動，應在報表中反映精算的這種“易變性”，而不能因為試圖避免波動性就弱化其財務計量，對波動性的關注可以通過計入其他綜合收益的方式來解決。但是從實務上看，當時企業采用立即確認法并不完全可行，例如精算損益是否應當包含在企業業績中，是否需要在收益表中進行確認，確認時應并入損益還是其他綜合收益等問題還未解決，財務報表列報準則也還需進一步修訂以提供這些項目在綜合收益表中確認的概念基礎。因此，1998年的IAS19修訂稿決定采用區間法進行核算，同時保留企業立即確認法的選擇權。隨后，IASB于2004年完善了允許全額確認的精算利得或損失在損益之外進行確認的修訂，最終于2011年發布了新準則，新IAS19取消了區間法，要求企業統一使用立即確認法，提高報表的易讀性與可比性。

目前，我國的第9號新準則保持了與國際會計準則的趨同，要求企業在當期進行全額的精算損益確認，并計入其他綜合收益中進行披露;相應的第30號準則《財務報表列報》也完成了修訂，完善了精算損益確認的理論環境。在按照準則進行實務處理時，企業還應當注意以下兩點：一是尋求專業精算師的幫助。設定受益計劃對精算準確度要求極高，并且精算假設調整不可避免地會涉及主觀性和職業判斷，在企業經驗不足或者尚不具備準則要求的精算能力時，與專業的精算師進行合作，既可以減輕企業自身核算的壓力，也能夠減少由于精算假設不準確導致的財務波動性。二是進行分類披露。計入其他綜合收益的“未實現”損益，主要來源于兩方面，即由于精算假設修改產生的損益和計劃資產的回報。以上二者均屬于設定受益計劃成本的重新計量部分，但是二者性質差異很大，影響報表使用者對企業經營和投資決策能力判斷的主要是前者。因此，企業應當在附注中將這兩種類型的損益分類進行披露，以便于區分兩種不同原因導致的其他綜合收益變動，剝離出精算假設變動給報表帶來的波動性，也有助于投資者在對企業計劃資產分析時去除精算假設變動帶來的影響，準確評估企業的運營能力和投資決策能力。

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