《在其他主體中權(quán)益的披露》會計準則的影響及應(yīng)對

楊位留 耿海利

【摘 要】 財政部于2014年3月頒布的《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》準則（下文簡稱《在其他主體中權(quán)益的披露》）是我國會計準則國際化趨同的最新成果，企業(yè)在其他主體中權(quán)益的信息披露過程中如何正確理解和全面貫徹這項新準則是當期面臨的重要課題。文章首先介紹該準則頒布的背景，剖析了新準則頒布后帶來的影響，最后對企業(yè)更好地貫徹新準則提出了相應(yīng)建議。

【關(guān)鍵詞】 其他主體; 權(quán)益披露; 結(jié)構(gòu)化主體

中圖分類號：F234.4 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）36-0085-03

一、引言

始于2007年的金融危機波及到世界經(jīng)濟的同時，由于會計準則缺乏對結(jié)構(gòu)化主體和表外主體的風險進行披露的規(guī)定，金融危機也逐漸“殃及”到會計職業(yè)界，會計準則開始被眾多信息使用者所批判指責，這促使國際會計準則理事會（IASB）對金融危機中暴露出的會計準則問題進行修訂和完善。國際會計準則理事會于2011年5月分別出臺了國際財務(wù)報告準則第10號、11號、12號，對企業(yè)合并財務(wù)報表、合營安排、在其他主體中權(quán)益披露問題進行了完善，并同時修訂了國際財務(wù)報告準則第27號（單獨財務(wù)報表）、28號（合營和聯(lián)營中的投資）。其中《國際財務(wù)報告準則第12號——在其他主體中權(quán)益披露》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對合營安排、聯(lián)營企業(yè)以及結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的性質(zhì)和風險進行披露，以使報表使用者全面了解企業(yè)在其他主體中的權(quán)益狀況。

與國際會計準則的持續(xù)趨同是我國會計準則的發(fā)展方向，2010年4月財政部發(fā)布的《中國會計準則同國際會計準則持續(xù)趨同路線圖》規(guī)定，中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同的時間安排與IASB的進度保持同步，爭取在2011年底前完成對中國企業(yè)會計準則相關(guān)項目的修訂工作。為了與國際會計準則保持同步，財政部于2012年11月出臺了《企業(yè)會計準則×——在其他主體中權(quán)益披露（征求意見稿）》和《企業(yè)會計準則×——合營安排（征求意見稿）》，相應(yīng)地修訂了金融工具列報、合并財務(wù)報表和長期股權(quán)投資準則，并于2014年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》，同年3月又發(fā)布了《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》，2014年7月1日這兩項新準則正式實施，可用圖1對新準則頒布的背景進行概括介紹。新準則的頒布對加強企業(yè)會計信息披露質(zhì)量，提高投資者決策水平來說具有重要意義，但同時由于新準則自頒布到實施時間較短，財政部也沒有及時進行政策解讀和準則細化講解，企業(yè)財會人員貫徹落實新準則，做到合規(guī)合法信息披露的風險難度加大。基于這種背景，對新準則的解讀顯得尤為重要，以下重點分析《在其他主體中權(quán)益的披露》發(fā)布后對企業(yè)的影響，以及企業(yè)在實施該準則中應(yīng)注意的問題。

二、《在其他主體中權(quán)益的披露》準則的影響

（一）完善了會計準則體系

企業(yè)會計準則是會計職業(yè)界最根本的指導準則，是衡量企業(yè)會計確認、計量、列報等活動合規(guī)性與否的準繩。2006年《企業(yè)會計準則》的頒布，結(jié)束了我國會計“兩則兩制”的歷史，在我國近代會計改革發(fā)展史上具有里程碑的意義。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展、環(huán)境的變化，會計準則也在不斷完善，在原來38項具體準則的基礎(chǔ)上，2014年相繼頒布了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》、《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》、《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》。第41號準則的頒布標志著我國的會計準則暫時劃上了一個圓滿的句號，會計準則體系得到了進一步完善。從這點來講新準則的頒布意義是重大的，這表明我國的會計準則是在不斷發(fā)展中完善的，也說明了現(xiàn)有的準則并不是準則的“終結(jié)”，隨著經(jīng)濟的發(fā)展、業(yè)務(wù)環(huán)境的變化，還會有新的準則加入會計準則這個“大家庭”中，提示我們要用發(fā)展的態(tài)度來看會計準則。

（二）提高了會計信息披露質(zhì)量

首先，新準則的頒布使企業(yè)在《其他主體中權(quán)益的披露》的準則得到統(tǒng)一，統(tǒng)一了公司在子公司、合營和聯(lián)營等主體中權(quán)益的風險和性質(zhì)披露信息。其次，新準則優(yōu)化了企業(yè)在《其他主體中權(quán)益披露》的內(nèi)容，在母公司持股比例和表決權(quán)比例披露方面，從相對的角度出發(fā)，對少數(shù)股東的持股比例和表決權(quán)也進行了披露;在重要限制方面，不僅披露了子公司向母公司轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和資金的限制，而且對主體內(nèi)部之間相互資產(chǎn)轉(zhuǎn)移限制也要求進行披露;在失去對子公司控制時，現(xiàn)有準則要求披露該子公司的名稱、母公司的持股比例和表決權(quán)比例、本期不再成為子公司的原因，及其在處置日和上一會計期間資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的金額以及本期期初至處置日的收入、費用和利潤的金額等，新準則要求披露剩余權(quán)益投資的公允價值及按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得和損失金額。最后，新準則增加了對于未納入合并范圍的結(jié)構(gòu)化主體的披露，要求企業(yè)披露結(jié)構(gòu)化主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模、活動及其融資方式、在財務(wù)報表中確認的相關(guān)資產(chǎn)和負債的賬面價值、從結(jié)構(gòu)化主體中獲得的收益、收益類型等。所以說，41號準則的頒布將會大大提高企業(yè)的信息披露質(zhì)量，為信息使用者提供更多決策有用的信息。

（三）促進了會計準則持續(xù)全面的國際趨同

通過《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》和IFRS12比較后發(fā)現(xiàn)，我國的41號準則和IFRS12從征求意見稿到準則頒布再到具體實施，在時間上相差一年，但是其具體內(nèi)容基本一致，相差僅是一些翻譯詞匯差異，可以說已經(jīng)和國際會計準則第12號高度趨同等效。41號準則的頒布是我國會計準則國際趨同的最新成果，體現(xiàn)了我國會計準則與國際財務(wù)報告準則趨同的決心和信心，提高了國際會計職業(yè)界對我國會計執(zhí)業(yè)界會計信息披露質(zhì)量的認同感，也促進了我國會計業(yè)務(wù)國際化進程。我們要堅持會計準則國際趨同這個方向，緊跟國際會計準則的步伐，但又要堅持我國經(jīng)濟環(huán)境特色，趨同不等于相同，會計準則的國際趨同可以更好地促進我國企業(yè)參與世界競爭，也提高了我國企業(yè)會計準則信息披露的國際認同，有利于更好地吸引外資進行投資。

三、實施《在其他主體中權(quán)益的披露》準則過程中應(yīng)注意的問題

（一）對重大判斷和假設(shè)的披露

新準則要求企業(yè)披露對其他主體實施控制、共同經(jīng)營、合營安排、重大影響的重大假設(shè)和判斷，以及這些假設(shè)的變化情況。企業(yè)在實施中應(yīng)當注意這里的控制和重大影響，是企業(yè)的實質(zhì)控制權(quán)或者是表決權(quán)，而不是企業(yè)的持股比例。當母公司判斷應(yīng)由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，母公司應(yīng)當披露變化的原因以及對集團財務(wù)報表的影響，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静粦?yīng)予以合并，按照轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值對該子公司的投資計量，轉(zhuǎn)變?nèi)罩昂喜蟊碇性撟庸緝糍Y產(chǎn)（資產(chǎn)、負債及相關(guān)商譽之和，扣除少數(shù)股東權(quán)益）的賬面價值與轉(zhuǎn)變?nèi)諏ψ庸就顿Y的公允價值之間的差額確認為當期損益。母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍，轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，以轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的合并對價，及時披露該變化及其原因。

（二）對在子公司中權(quán)益的披露

對子公司權(quán)益的披露是新準則的重要組成部分，對企業(yè)的影響也最為突出。首先，新準則規(guī)定對子公司的披露內(nèi)容，很多難以量化，執(zhí)行難度較大。例如：新準則要求對子公司擁有保護性特殊權(quán)利，造成的集團資金和資產(chǎn)使用限制的性質(zhì)和程度進行披露;企業(yè)還應(yīng)披露母公司根據(jù)合同對納入財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)化主體提供財務(wù)支持時，要披露該合同給企業(yè)可能帶來的損失情況，以及結(jié)構(gòu)化主體獲得財務(wù)支持的意圖。這些披露內(nèi)容在實務(wù)中很難進行量化確認，加大了企業(yè)實施新準則的難度。其次，在對子公司喪失控制權(quán)的權(quán)益進行披露中，合并財務(wù)報表附注中應(yīng)披露：由于喪失控制權(quán)而產(chǎn)生的利得或損失，以及在喪失控制日剩余控制權(quán)按照公允價值重新計量而產(chǎn)生的利得或損失。這種披露方式下，很容易對企業(yè)的利潤表產(chǎn)生重大影響，企業(yè)在這方面信息披露中應(yīng)持謹慎態(tài)度。最后，當母公司是投資性主體時，還應(yīng)披露在未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司中，由母公司享有的權(quán)益部分及其相關(guān)風險信息。

（三）對未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的權(quán)益披露

企業(yè)對合營安排和聯(lián)營企業(yè)基本信息披露和對子公司信息披露相同，包括：企業(yè)名稱、經(jīng)營及注冊地、持股比例等。不同的是合營和聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益按照權(quán)益法進行披露計量，這里不再詳細解釋，下面主要對未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的權(quán)益披露信息進行說明。未納入合并財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)化主體的披露，是企業(yè)財務(wù)報表信息披露的一大進步，使企業(yè)的一些表外項目信息可以在財務(wù)報表中進行列示。母公司財務(wù)報表附注應(yīng)該披露：未納入合并報表結(jié)構(gòu)化主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模、活動及融資方式，結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關(guān)的資產(chǎn)和負債的賬面價值，及其權(quán)益的最大損失敞口和確認方法。最后，企業(yè)還應(yīng)明確對未納入合并財務(wù)報表結(jié)構(gòu)化主體提供財務(wù)支持，以及結(jié)構(gòu)化主體獲得財務(wù)支持的意圖，并把這種意圖在財務(wù)報表附注中進行詳細披露。

（四）組織企業(yè)會計人員進行學習

從《在其他主體中權(quán)益的披露》準則發(fā)布到實施時間不長，較短的適應(yīng)期加大了企業(yè)貫徹這項準則的難度。新準則從征求意見到頒布再到實施是一個漸進的過程，企業(yè)要全面理解準則、貫徹落實準則也需要一個過程，這個過程也是會計人員不斷學習的過程。企業(yè)應(yīng)該組織會計人員對新準則進行學習，對財務(wù)會計知識進行更新培訓，只有對新準則全面領(lǐng)會，才能在實務(wù)中降低新準則的頒布對企業(yè)帶來的“政策性”損失，并對損失及時進行規(guī)避。新準則的學習可以使企業(yè)管理層提前預測在其他主體中權(quán)益的披露后果，及時作出相應(yīng)的決策，對那些對母公司財務(wù)不利的其他主體及時從母公司中“剝離”或者分立。

四、結(jié)束語

我國企業(yè)會計準則自2006年頒布以來，一直處于不斷的修訂和完善過程當中，這既體現(xiàn)了我國會計準則持續(xù)性、全面性國際趨同，也順應(yīng)了我國不斷變化的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境。《在其他主體中權(quán)益的披露》準則剛剛頒布，尚未接受會計實踐的檢驗，仍然存在一些不足之處。比如對新概念解釋不清楚，影響使用者對新準則的理解，有些對企業(yè)來說非常重要的信息仍然沒有完全披露等。這些不足之處，需要在實踐中逐步得到修訂和完善。

【主要參考文獻】

[1] 財政部會計司準則二處.中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖[S].2010.

[2] 財政部會計司準則二處.企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露[S].2014.

[3] IASB，IFRS 12“Disclosure of Interests in Other Entities”，May 2011.