營業稅改增值稅對企業會計的影響

劉剛　張紅艷

摘要：營業稅改征增值稅是繼2009年全面實施增值稅轉型改革后，我國稅制改革進程中的又一個標志性事件。這次改革有利于解決重復征收的問題，有利于我國完善稅收征管工作。本文結合我國企業當前面臨的實情，探討此次營業稅改增值稅對我國企業在會計方面產生的影響。

關鍵詞：營業稅；增值稅；會計影響

中圖分類號：F407.9 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）10-0125-01

引言

國家財政部、稅務總局于2011年11月16日頒布了“財稅[2011]110號”、“財稅[2011]111號”文件，規定我國營業稅改征增值稅自2012年1月1日起在上海試點。根據稅改方案，在試點地區交通運輸業和部分現代服務業將取消增值稅的繳納改為計繳增值稅，分別適用11%和6%兩檔稅率。至此，我國正式拉開了此次稅制改革的序幕。2013年4月，國務院會議決定，從8月1日起，將試點范圍逐步推廣到全國各個省市。這是繼2009年稅制改革后，我國在稅制改革方面的又一個重大事件。營業稅改征增值稅這一政策勢必會對我國企業在各個方面造成一定的影響，而對于企業會計的影響是一個值得注重的方面。

一、營業稅與增值稅的區別

（一）納稅義務人不同

我國稅法規定，只要在我國境內提供應稅服務，銷售不動產，轉讓無形資產的企業或個人，都被認定為我國營業稅的納稅義務人。

我國稅法規定，凡是在我國境內銷售商品、進口貨物或者向別人提供應稅服務的企業和個人，都被認定為我國的增值稅納稅義務人，分為一般納稅人和小規模納稅人。

（二）征稅范圍不同

營業稅的征收范圍雖然在理論上是除增值稅以外的其他經營業務，但是實際中不如理論界定那樣廣泛。營業稅可以在商品流通的很多環節征稅，但是為了避免重復征稅問題，一般規定只在一個環節征收營業稅，在其他環節不征收，這樣就可以解決營業稅重復征稅問題。

增值稅征稅范圍相對營業稅來說比較復雜，但是一般指的是在我國銷售貨物，從國外進口貨物，在國內提供應稅服務。

（三）稅率和計稅方法不同

營業稅的征收方法主要是從價計征，也就是以價值作為稅基進行稅額計算。同時規定營業稅實行比例稅率，如果稅法沒有明確規定對哪些商品、勞務實行免稅或高稅率，那么營業稅對同一行業實行同樣的稅率，不會產生差別稅率。

增值稅在征收時也采用比例稅率。但是由于增值額的產生在各個行業和企業中都差不多，所以對其采用的是單一比例稅率，不采用行業差別比例稅率。一般國家都會對不同的行業采取不同的優惠政策，這樣可以有利于國家通過稅收來對經濟進行調節，比如農業產業的扶持等。所以我國的增值稅實行兩檔稅率，基本稅率為17%，低稅率為13%。

二、營業稅改增值稅的原因和意義

營業稅和增值稅的稅收收入是我國財政收入的主要來源之一，增值稅覆蓋了除建筑業之外的第二產業，而對于第三產業的大部分行業來說一般征收營業稅。因此這種稅制結構存在著一些不合理的問題，對其加以改革也就顯得尤為重要。

一是利于最大限度地突出增值稅的“中性”特點。政府在征稅的時候不對企業或個人進行“區別對待”，企業或個人不會因為在增值稅上的稅負的差別而最終在利潤上產生差異，在客觀上為企業提供了一個相對公平的稅收環境，有利于企業的不斷發展與壯大。二是改革服務業的營業稅，使之與增值稅融為一體，會促進服務業的發展壯大。三是徹底改變營業稅和增值稅兩套稅制并行狀態，解決征收管理中的一些困難。

三、營業稅改增值稅對企業會計的影響

營業稅改增值稅對企業的會計處理影響較大，在總的勞務價款不變的情況下，企業的收入有所下降，因此企業的利潤總額和凈利潤都將有一定幅度的下降，但是這種下降較少；企業在總體上還是收益的，這種變化必然會引起企業的賬務處理和財務報表發生變化。

（一）納稅人差額征稅的會計處理

試點行業的一般納稅人在向其他單位或個人提供應稅服務時，可以按照稅改的規定把付給試點地區以外的納稅人的價款從其銷售收入中扣掉。此次稅改把“營改增抵減的銷項稅額”增設在“應交稅費——應交增值稅”科目下，試點企業應按稅改規定在“營改增抵減銷項稅額”這個科目下把減少的銷項稅額表現出來；同時，企業應按營業業務的種類來對“主營業務收入”、“主營業務成本”等相關科目進行明細核算。

按《試點方案》規定，試點行業納稅義務人在接受其他單位或個人的應稅服務時，可以扣減減少的銷項稅額，以“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目的借方來記錄，把價款與增值稅額的差額記入“主營業務成本”的借方。貨款實際支付時貸記“銀行存款”，應付沒付的貸記“應付賬款”。

（二）增值稅期末留抵稅額的會計處理

試點地區在增加試點行業一般納稅人的同時不會使其他原有的一般納稅人消失，所以同時會有原增值稅納稅義務人。這些原有的增值稅納稅義務人賬簿上會留有增值稅留抵稅額，這些留抵稅額按照《試點方案》規定不可以從應稅服務的銷項稅額中抵扣掉的，所以專門在“應交稅費”科目下增設了一個明細科目來記錄增值稅留抵稅額，這個科目就是“應交稅費——增值稅留抵稅額”。

“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目借方登記不得從銷項稅額中抵扣掉的留抵稅額，同時貸方以“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目來記錄。等到以后這些留抵稅額可以抵扣時，做與上述相反的會計處理即可。

（三）取得過度性財政資金的會計處理

稅改實行以后，試點地區企業的稅負一定會有所變化，至于是增加了還是減少了就得依據實際情況了?！对圏c方案》規定，試點期間若有試點納稅人因為稅改而增加稅負的，待調查以后情況屬實的，可以從當地財稅部門獲得財政扶持資金。企業期末，如果有確鑿的證據證明當期可收到財稅部門的財政扶持金，企業應做以下會計科目，借記“其他應收款”，貸記“營業外收入”。等到實際收到這筆款項時做的會計分錄為，借記“銀行存款”，貸記“其他應收款”等科目。

四、營業稅改增值稅對企業稅負的影響

營業稅改增值稅實際上就是一種結構性的減稅措施，不僅減輕了企業的負擔，而且還推動了現代服務業的健康發展。具體體現在兩點：首先，營業稅改增值稅，避免了營業稅重復征收問題，使現代服務業稅負進一步降低。其次，增值稅稅負體系新添11%和6%的兩檔稅率，目的在于降低試點行業的稅收負擔。

稅改之前，試點企業不能抵扣進項稅額，只能將其負擔的進項稅額計入成本。營業稅改增值稅后，試點企業就可以把當期支付的進項稅額從銷項稅額中抵扣掉。但是對企業稅負的影響是有很多因素的，需要考慮多方面才能較全面地了解稅改對企業稅負的影響。下面用具體公式說明這個問題。

假設的企業營業收入為含稅價a，可抵扣不含稅購進價為b（假設稅率為17%），且b可以計入成本費用，假設增值稅稅率為17%，城建稅費率7%，教育費附加費稅率為3%，以交通運輸行業為例，營業稅稅率為5%，稅改后的增值稅稅率為11%。

（1）稅改之前的稅負（不考慮企業所得稅）

即企業負擔的營業稅，城建稅和教育費附加：

a×3%×（1+7%+3%）=0.033a

（2）稅改之后的稅負

進項稅額：b×17%

銷項稅額：a/（1+11%）×11%=0.099a

應交增值稅：a/（1+11%）×11%-b×17%

企業稅負為：[a/（1+11%）×11%-b×17%]×（1+7%+3%）=0.109a-0.187b

（3）因為稅改而引起的稅負變化

0.109a-0.187b-0.033a=0.076a-0.187b

現在假設0076a-0.187b=0，即b/a=40.64%時，企業的稅負不會因為稅改發生變化，即稅改前后稅負持平。當b/a>40.64%時，即0.076a-0.187b<0時，稅改后的稅負低于稅改前的稅負；反之，則稅改后的稅負將高于稅改前的稅負。

所以稅改對企業稅負的影響主要是看企業可抵扣進項稅額的材料和設備成本占營業收入的比重。即當企業的該比重大于40.64%時，交通運輸企業會因為營業稅改增值稅而降低稅負，反之比重小于40.64%時，企業就不會因為稅改而減輕稅負。

營業稅改增值稅是我國稅收改革的一項重要措施，它能減輕整個社會的納稅負擔，降低物價和通貨膨脹，也能降低大部分企業的稅負，從而促進企業的自由競爭。

結論

營業稅改增值稅是我國稅收改革的一項重要措施，它能減輕整個社會的納稅負擔，降低物價和通貨膨脹，也能降低大部分企業的稅負，從而促進企業的自由競爭。稅改之后，企業的賬務處理將會發生變化，原來購入固定資產不可抵扣的“進項稅額”，現在可以從“銷項稅額”中抵扣掉。從長期看，稅改將降低企業稅負，有利于服務業的發展，有利于完善我國企業的會計制度，對我國經濟發展也有重要的影響，這將是我國稅制改革史上一個重要的里程碑。

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[責任編輯：高治平]