“視同銷售”行為的企業所得稅處理

摘要：鑒于目前我國企業所得稅法與企業會計準則（制度）在實施的目標、基本前提和遵循的原則有所區別。本文從企業發生非貨幣性資產交換和發生將貨物、財產、勞務用于捐贈等兩大方面通過實例對“視同銷售”進行了進一步的闡述。

關鍵詞：視同銷售 企業所得稅

由于我國企業所得稅法與企業會計準則（制度）在實施的目標、基本前提和遵循的原則有所區別，故目前企業所得稅處理與會計處理仍存在一定差異。本文就以“視同銷售”為例從幾方面闡述企業所得稅與會計處理的異同。

何謂企業所得稅上確認的“視同銷售”？依據2008年開始新執行的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條明確規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。”其后稅務總局發布的《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二大點再次明確：企業將資產移送他人用于市場推廣或銷售、交際應酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈及其他改變資產所有權屬的用途，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。綜上，我們發現企業所得稅上確認的“視同銷售”是相對會計而言的，是以所有權的對外轉移為前提條件，涉及范圍要大于會計上確認銷售范圍。通俗而言，如果會計處理不作為銷售，而稅務處理時應做為銷售，則屬于“視同銷售”。

一、企業發生非貨幣性資產交換

為了有效降低納稅人的稅收遵從成本，新企業所得稅法盡量縮小所得稅處理與會計處理的差異。企業所得稅法有關稅務處理充分考慮到企業會計準則一般規定，比如對非貨幣性資產交換企業所得稅處理與會計處理基本一致。但同樣非貨幣性資產交換經濟事項，企業會計制度的規定與企業所得稅處理就存在較大差異。

例一：甲公司為鋼材企業，乙公司為汽車制造企業，2010年12月甲公司以其生產的產品700噸冷軋卷（規格：1.0mm*125mm*c）去換取乙公司生產的10輛汽車，甲乙兩家公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率均為17%，適用企業所得稅率25%，甲公司將換入的汽車作為固定資產管理，乙公司將換入的冷軋卷作為本公司存貨管理，700噸冷軋卷賬面價值為230.00萬元，公允價值為280.00萬元，10臺汽車在賬面價值為220.00萬元，公允價值為280.00萬元。

假設1：甲公司執行新《企業會計準則》，且該項非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量，則甲公司當以交換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，其會計處理如下：

借：固定資產——汽車 327.60萬

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）47.60萬

借：主營業務成本 230.00萬

貸：庫存商品——冷軋卷 230.00萬

甲公司會計上將換入的固定資產確認為收入，將換出的存貨確認為成本，該經濟事項不存在財稅差異。

假設2：甲公司執行《企業會計制度》，則甲公司是以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費為基礎確定換入資產的成本，其會計處理如下：

借：固定資產——汽車 277.60萬

貸：庫存商品——冷軋卷 230.00萬

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）47.60萬

則甲公司以換出存貨的賬面價值230.00萬元加入應承擔的稅費47.60為基礎作為換入固定資產的成本277.60元，未確認會計賬面收入及成本，則與所得稅處理產生差異。省略甲公司2010年其他發生事項，其財稅差異為：

甲公司2010年企業所得稅匯算中應做納稅調增50.00萬元，本年應納稅所得額為50.00萬元，所得稅額為12.50萬元。同時甲企業2010年12月購入的汽車原值“會計賬面金額”為成本價 277.60萬元，其“所得稅計稅基礎” 因視同銷售應轉化為公允價值327.60萬元。如該汽車會計折舊年限與稅收年限都為4年，則在2011年至2014年中每年因“所得稅計稅基礎”大于“會計賬面金額”50.00萬元（不考慮殘值），通過納稅調減，每年所得稅額轉回折舊額3.125萬元（50.00萬/4*25%），四年時間共轉回12.50萬元。所以如果說甲公司2010年度企業所得稅“多交吃虧”了，在其后的四年則是 “少交扭虧”。

二、企業發生將貨物、財產、勞務用于捐贈

我以以下案例說明，企業將貨物、財產、勞務用于不同種類的捐贈事項，其“視同銷售”導致會計與企業所得稅的處理都有不同的差異。

例二丙公司是服裝生產企業，2008年7月捐贈自產產品一批，賬面價值80.00萬元（不考慮增值稅），公允價值125.00萬元，該公司2008年全年出售服裝實現銷售收入2000.00萬元、成本1000.00萬元。其就捐贈做如下會計分錄：

借：營業外支出 80.00萬

貸：庫存商品 80.00萬

假設1：該捐贈由企業直接贈送與某企業，此項捐贈在企業所得稅屬于非公益性捐贈范圍，是全額不予企業所得稅前扣除。我們可將該捐贈事項就分解為按公允價值銷售→再取得以公允價值捐贈→該捐贈支出全額不允許稅前扣除。省略丙公司2008年其他發生事項，我們對財稅差異列表說明：

2008年當年納稅調增= 125.00-80.00+80.00=125.00（萬元）。

假設2：該捐贈由企業通過省紅十字會（該會具備捐贈稅前扣除資格）捐給其他貧困地區，并取得捐贈額為125.00萬元的《XX省公益性捐贈票據》，依據企業所得稅法第九條規定：企業發生的公益性捐贈支出，在年度會計利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。我們可將該捐贈事項就分解為按公允價值銷售→再取得以公允價值捐贈→該公益性捐贈支出公允價值與當年會計利潤總額12％孰低金額予以稅前扣除。省略丙公司2008年其他發生事項，我們對財稅差異列表說明：

公益性捐贈支出稅前扣除數限額為920.00萬*12％=110.40萬<產品公允價值125萬；

本年納稅調增=（125.00-80.00）+（80.00-110.40）=14.60（萬元）。

假設3：該捐贈由企業通過省紅十字會（該會具備捐贈稅前扣除資格）向四川汶川地震災區捐獻，并取得捐贈額為125.00萬元的《XX省公益性捐贈票據》，根據財稅（2008）204號規定：“自2008年5月12日起，對企業、個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災地區的捐贈，允許在當年企業所得稅前和當年個人所得稅前全額扣除”。我們可將該捐贈事項就分解為按公允價值銷售→再以取得公允價值捐贈→該公益性捐贈支出全額予以稅前扣除。省略丙公司2008年其他發生事項，我們對財稅差異列表說明：

本年納稅調增=（125.00-80.00）+（80.00-125.00）=0（萬元）。

不可避免，企業在正常經營活動中會發生不同類型的視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務等企業所得稅的“視同銷售”行為，可能導致當年度會計利潤與應納稅所得額存有差異，企業難免會產生“吃虧”或“占便宜”的假象，注冊稅務師等專業人員在為企業提供所得稅匯算鑒證服務中，都會依據企業所得稅法及其他相關法規的要求，幫助企業正確調整相關的涉稅調整事項，規避涉稅風險。

參考文獻：

1．《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）

2． 《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）

（作者單位：南京國信稅務師事務所）