芻議稅收情報交換制度中納稅人權利保護和救濟機制的完善

陳紅彥（華南理工大學法學院 廣東 廣州 510006）張耀斌（高郵市地方稅務局 江蘇 揚州 225600）

芻議稅收情報交換制度中納稅人權利保護和救濟機制的完善

陳紅彥（華南理工大學法學院 廣東 廣州 510006）張耀斌（高郵市地方稅務局 江蘇 揚州 225600）

我國的稅收情報交換制度在保護納稅人權利方面存在明顯不足：由于“商業秘密”和“隱私”等概念的模糊性，加之納稅人主張權利的路徑不清晰，主張權利的規范性文件法律位階較低，導致納稅人很難實際對權利進行救濟。為此，應通過在《稅收征管法》中新增條款或者制定具有法律層級的《國際稅收合作施行法》，明確引入納稅人的知情權、納稅人的行政復議和行政訴訟權、爭議期間暫停稅收公權力的權利以及國家賠償權，加強對納稅人權利的保護和救濟。

稅收情報交換 納稅人權利 救濟機制

一、稅收情報交換制度中的納稅人權利保護

稅收情報交換是國際稅法的特有概念，是指各國稅務主管當局之間為稅收征管目的而彼此交換情報的過程。①廖益新. 國際稅法學[M]. 北京：高等教育出版社，2008.早在1977年的《OECD稅收協定范本》中就有了有關國際稅收情報交換的第26條，發展至今，這一制度已被廣泛接受，并成為國際稅收協定實踐的重要組成部分。2008年以來，受國際金融危機的影響，以美國和歐盟為代表的西方國家加大了對本國居民納稅人海外資產的征稅力度，而稅收情報交換作為了解本國稅收居民海外所得和財產的重要途徑，得到了空前強化。總體來看，這一輪稅收情報交換制度的發展，更加注重增強稅務部門的征管能力。同時，為了避免損害納稅人的基本權利，尤其是與稅收情報相關的商業秘密權或者個人隱私權，稅收條約和各國國內法也做了相應性的規定。大體上，為保護納稅人的權利，稅收情報交換受到至少兩方面的約束：

一是情報交換的范圍受到一定的限制，被請求國可以拒絕某些情形下請求國的情報交換請求?？傮w來看，隨著情報交換的不斷發展，對情報交換范圍的限制，正在不斷地縮小。比如，早在2004年，OECD就在其稅收協定范本中增加一個條款，表明銀行保密制度不應成為被請求國拒絕提供情報的理由。②2005 OECD Model Income and Capital Tax Convention，Article 26, Paragraph 3.隨著全球最大離岸金融中心和銀行保密制度最為嚴格的瑞士正式簽署《多邊稅收征管互助公約》和《稅務信息自動交換宣言》，銀行保密制度逐步被各國對稅收信息透明化的強勢訴求所突破，銀行保密制度本身不再構成被請求國拒絕提供稅收情報的依據。盡管如此，如果稅收情報涉及納稅人的商業秘密或者其他特定的秘密信息的話，被請求國依然可以拒絕提供。比如，由《多邊稅收征管互助公約》專家委員會擬訂并經OECD 財政事務委員會批準發布的《關于〈多邊稅收征管互助公約〉的解釋報告》指出，若銀行持有的信息資料涉及納稅人的商業秘密，且該商業秘密是受被請求國國內法保護不得對外泄露的范圍，被請求國可以不提供這部分情報。若被請求國國內法規定律師或其他獲準以法律代理人身份行事的人與其客戶當事人間的保密通訊屬于受法律保護不得披露的信息資料范圍，被請求國也可拒絕提供涉及這類保密通訊的情報。①Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraph 194 and 195.

二是稅務當局對于獲取的納稅人信息必須予以保密。《OECD稅收協定范本》明確規定，“請求國從被請求國獲取的任何情報應視同根據其國內法所得到的情報予以保密，該情報僅應告知涉稅的評估、征收、執行、起訴或上訴裁決有關的人員或當局（包括法院和行政部門）及其監督部門。上述人員或當局應僅為上述目的使用該信息，但可以在公開法庭的訴訟程序或法庭判決中披露有關信息”。②2005 OECD Model Income and Capital Tax Convention，Article 26, Paragraph 2.范本的這一規定，不僅被世界各國的稅收協定廣泛遵從，各國的國內稅法更是詳細地規范了稅務當局的信息保密義務，包括保密的流程、泄密的責任以及納稅人對自身權利的救濟途徑等。

二、我國稅收情報交換制度中納稅人權利保護的現狀及權利救濟存在的問題

我國的稅收情報交換工作雖然起步較晚，但發展較為迅速，目前已初步建立起了有關稅收情報交換的規則體系。這一體系主要分為兩大塊。一是國際條約，在我國對外所簽訂的100個雙邊稅收協定以及與香港、澳門的雙邊稅收安排中都明確規定了稅收情報的交換規則。我國還于2013年8月簽署了《多邊稅收征管互助公約》，加強了稅收情報的多邊交換工作。二是國內法規則，主要包括《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實施細則，以及國家稅務總局發布的《國際稅收情報交換工作規程》（以下簡稱《規程》）。在這些規則中都存在有關納稅人權利保護的相關規定。比如，我國在雙邊稅收協定和安排中都明確規定，被請求國沒有義務提供有可能會泄露任何貿易、經營、工業、商業或專業秘密或貿易過程的情報。請求國獲取稅收情報之后，必須將其和國內渠道獲取的稅收情報一樣作為密件處理?！兑幊獭穭t專門對稅收情報的保密工作，包括保密的原則、期限、程序和責任等問題做出了規定。盡管稅收條約和國內立法確立起納稅人在稅收情報交換中的基本權利，但由于規則尚不完善，導致納稅人的權利主張困難，權利救濟渠道不暢：

（一）“商業秘密”和“隱私”等概念的模糊性，加大了納稅人權利主張的困難

盡管我國對外簽訂的稅收條約通常都規定，當稅收情報涉及“貿易、經營、工業、商業或專業秘密”時，我國可以拒絕提供，《稅收征管法》及其實施細則也明確規定，納稅人、扣繳義務人有權要求稅務機關為納稅人、扣繳義務人的商業秘密和個人隱私保密，但這些規定并未對“商業秘密”和“個人隱私”的范圍做出明確規定，這無疑加大了納稅人主張權利的難度。

（二）納稅人主張權利的路徑不清晰，很難實際對權利進行救濟

《規程》規定，稅務機關可以因稅收情報涉及商業秘密而拒絕提供和交換。但商業秘密不是自證性材料，稅務機關本身難以判斷。而從《稅收征管法》到《規程》，都沒有規定納稅人享有稅收情報交換過程中的知情權，那么納稅人從何而知，如何主張其商業秘密權呢？對比來看，《規程》第19條規定了納稅人在稅收情報涉及國家秘密時可主張的權利和實現的路徑，即納稅人申明被調查的事項涉及國家秘密并拒絕提供有關資料時，可通過提供國家保密主管部門出具的國家秘密鑒定證明，拒絕向稅務機關提供此類稅收信息。但是當稅收情報涉及商業秘密或者個人隱私時，納稅人該如何申訴，并使得該申訴能夠得到恰當的處理，法律并沒有做出明確的規定。而且，《規程》第10條規定，省以下稅務機關不得以稅務機關對納稅人的信息負有保密義務為由拒絕向稅務總局提供情報，稅務總局不得以該理由拒絕向締約國提供情報。這樣看來，由于保護納稅人權利的“商業秘密”和“個人隱私”概念范圍的模糊，納稅人權利主張的路徑不清晰，而稅務機關卻承擔著相對明確具體的情報交換義務，因此在實踐過程中，納稅人或因難以主張而難以實現對其商業秘密和個人隱私的保護。

（三）《規程》法律位階不高，影響對納稅人權利的保護和救濟

盡管我國的雙邊稅收協定規定了稅收情報交換義務，但《稅收征管法》中并沒有對稅收情報交換工作做出明確的規范，實踐中稅務機關主要依靠國家稅務總局制定的《規程》來規范稅收情報交換工作。然而，《規程》屬于法律位階較低的部門規章。稅收情報交換工作涉及對納稅人信息權利的限制，對稅務機關搜集、整理、交換稅收信息權力的限制，對銀行或其他主體保密義務的限制，這些都涉及納稅人民事權利、行政機關公權力和其他主體法定義務之間相互制約制衡的內容，僅交由國務院的部門規章來管理，顯然存在立法上的缺陷，并使其法律效力處于不穩定之中，也影響對納稅人私權利的保護和救濟。

三、對完善稅收情報交換制度中納稅人權利保護和救濟機制的建議

在稅收情報交換過程中，法律需要平衡納稅人的私權利和稅務機關公權力的關系。目前來看，它們之間相互制約的特征非常明顯，即稅務機關基于稅收情報交換目的而有權力獲得納稅人的信息并進行交換，但必須遵守嚴格的使用方法、使用途徑、使用范圍等限制，并承擔保密義務。納稅人有義務配合稅務機關的這種公權力，從而對自身的信息權利進行限制，但同時，對于涉及商業秘密和隱私的信息，則有權利要求稅務機關拒絕交換。目前，我國的相關立法和機制過于側重于對稅務機關公權力的維護。事實上，稅收情報交換的主體是相關的稅務機關，在這一過程中，稅務機關原本已經占據了主動地位，若不對納稅人的私權利加以特別保護，其權利容易遭受侵害，之后的救濟也會困難重重。據此，我們建議我國稅法應從以下角度加強對稅收情報交換過程中的納稅人權利保護。

（一）明確規定納稅人的知情權

知情權是納稅人行使自我保護的前提。稅收情報交換的客體是納稅人的相關信息，納稅人對這些信息享有法律所承認的基本權利。因此，盡管這些基本權利在一定程度上要讓位于稅務機關的公權力，但納稅人至少應享有知情權，即知曉稅務機關正在調查、搜集或者交換涉及自身稅收信息的權利。同時，賦予納稅人知情權也是其有效行使法律所賦予的合法對抗公權力侵害、進行自我保護的重要保證。在稅收情報交換過程中，稅務機關在很多情形下可以不通過納稅人即獲得其稅收信息，比如通過銀行等第三方機構或者通過納稅人的先期申報資料。此時，若納稅人知情權無法得以保證，那么就談不上用商業秘密權或者隱私權對抗稅務機關的公權力。

目前，我國稅法對納稅人的知情權并未做出規定。《稅收征管法》第8條規定，“納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規的規定以及與納稅程序有關的情況”。顯然，此處的“有權了解”非“知情權”。《規程》第27條規定，“稅務機關可以將收集情報的目的、情報的來源和內容告知相關納稅人、扣繳義務人”。這一規定將納稅人本應享有的知情權轉變為稅務機關的自由裁量權。

通常認為，稅收情報交換制度中的納稅人知情權至少包含三層涵義：一是納稅人被通知的權利，即納稅人在情報被交換之前有知道自己將成為情報交換所針對的對象并了解該請求主要內容的權利；二是磋商的權利，即稅務當局不僅要通知納稅人，還要與之磋商，允許納稅人通過口頭陳述或是提交書面材料的方式向稅務當局提出對情報交換的意見；三是介入的權利，即納稅人有權通過行政和司法途徑對情報交換的合法性提出質疑，有權要求由獨立的第三方對情報交換程序的合法性進行審查。①付慧姝. 國際稅收情報交換制度法律問題研究[D].廈門：廈門大學博士學位論文，2008.因此，知情權既包括被動的知悉，更強調主動的維權和事前救濟。事前救濟在保護納稅人的諸如商業秘密權等方面，顯得尤為重要。商業秘密的最大特點之一在于，權利人的商業秘密權益必須依靠其采取強有力的保密措施加以維護。因為只要商業秘密信息一經公開披露，權利人就會徹底喪失其對商業秘密的占有。①吳國平. 商業秘密侵權救濟程序規則的缺陷及完善對策[J]. 知識產權, 2013(11):52.因此，引入納稅人的知情權對于保護稅收情報交換中的納稅人權利具有重要意義。

（二）明確納稅人與稅務機關發生爭議時的救濟渠道和路徑

納稅人在對抗稅務機關稅收情報交換這一公權力時，主要依靠商業秘密權或者隱私權。然而，目前我國法律對商業秘密權和隱私權的規定都相對模糊?！斗床徽敻偁幏ā返?0條和《刑法》第219條雖然規定了商業秘密的概念，但由于商業秘密大多涉及商業信息和技術信息，其與納稅人的其他經營信息之間交融匯合，不經過專門的認定過程，很難得出確定性的結論。比如，賬面記錄本身并不構成商業秘密，但在某些情況下，某些購買記錄卻可能會引起諸如泄漏專用配方的問題。②Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraph 194.換言之，商業秘密的判定問題相當復雜，“商業秘密本身就是一項通過訴訟程序得以證明的特殊的知識產權”，③沈強. TRIPS協議與商業秘密民事救濟制度比較研究[D]. 上海：華東政法大學博士論文，2010.因此，稅法若僅簡單規定納稅人可以商業秘密來對抗稅務機關的稅收情報交換權力，但沒有進一步詳細的規范和指導，尤其是規范納稅人和稅務機關在產生爭議時的行為準則，納稅人的權利恐難實現。隱私權同樣如此。我國《侵權責任法》等法律雖已承認隱私權的概念，但其權利內容仍不清晰，④王利明. 論個人信息權的法律保護——以個人信息權與隱私權的界分為中心[J]. 現代法學，2013(4):65.因此，納稅人的相關信息是否構成隱私，并因此可以對抗稅務機關的公權力，這也不是稅務機關自身可以判斷和解決的問題。

由此可見，當納稅人主張某項信息構成商業秘密或者隱私時，稅法應進一步明確地告知納稅人和稅務機關接下來應該怎么做?！抖愂照鞴芊ā返?8條規定了納稅人與稅務機關在納稅問題上、在對稅務機關的處罰決定問題上和強制執行措施或者稅收保全措施問題上發生爭議時，行使行政復議和行政訴訟的規則。顯然，納稅人與稅務機關在稅收情報交換問題上的爭議并不屬于上述情形。國家稅務總局所頒布的《稅務行政復議規則》中也沒有明確規定這一爭議屬于行政復議的范圍。因此，納稅人此時可主張的救濟權也并不明確。

進一步看，由于稅務機關通常無法判斷某類信息是否構成商業秘密或者隱私，那么在由其他專業第三方進行判斷的過程之中，稅務局是否有義務暫時中止稅收情報的搜集和交換，法律也沒有做出明確的規定。這種中止的義務對納稅人而言，顯然具有明顯意義，因為商業秘密一旦泄漏，通常無法挽回，將給納稅人造成經濟損失。

綜上，建議我國稅法在引入納稅人知情權的基礎之上，明確規定，若納稅人與稅務機關就稅收情報交換問題發生爭議，納稅人享有行政復議和行政訴訟權，主張權利期間，稅務機關暫停行使公權力，同時行政復議不應成為行使行政訴訟的前置程序。目前，我國法律規定的涉稅性質的行政復議前置程序主要是指《稅收征管法》第88條的規定。納稅人與稅務機關就納稅人信息是否構成商業秘密的爭議，不屬于該條的規定，同時，如上文所述，由于在判斷納稅人的信息是否構成商業秘密或者隱私的這一問題上，稅務機關不具有進行專業判斷的能力和優勢。因此，即便規定了行政復議前置程序，恐怕也無益于對納稅人權利的保護。

（三）引入國家賠償機制

當稅務機關違反保密規定，導致稅收信息泄漏時，目前我國法律要求稅務機關承擔的是行政責任和刑事責任?！抖愂照鞴芊ā返?7條和《規程》第41條規定了行政處分和通報批評等行政責任，而《刑法》第432條泄漏國家秘密罪則規定了三年以下有期徒刑或者拘役的刑事責任。然而，我國法律并沒有規定損害賠償的救濟機制。盡管《稅收征管法》第8條規定了納稅人對稅務機關所作出的決定享有請求國家賠償的權利，但《國家賠償法》在第4條規定的因侵犯財產權而導致的賠償范圍中，并不包含因泄密而導致的財產性損失。事實上，在稅收情報交換過程中，當納稅人稅收信息被泄漏時，由于這些稅收信息多與納稅人的經濟活動相關，很容易造成其經濟上的損失，應將此種損失納入國家賠償范圍之列。

（四）制定專門的法律法規

最后，應在《稅收征管法》中增加稅收情報交換問題的專門性規定，將稅務機關的情報交換權力、納稅人的知情權、稅收爭議情形下的解決路徑、納稅人請求賠償的權利等問題，加以專門規定。有了這樣的規定，《規程》等下位法才可以獲得更穩定的法律效力，納稅人的權利保護才能更為有效，救濟渠道才能更為順暢。待條件成熟之時，我國應就國際稅收合作問題制定專門性法律，比如《國際稅收合作施行法》。目前除雙邊稅收協定之外，我國缺乏一部系統性的國際稅收合作立法，導致協定中的寬泛性規定往往無法落實，國際稅收情報交換問題當然位列其中。結合我國國情制定統一立法，細化稅收協定內容，才是解決這一系列問題的根本之路。

責任編輯：高 陽

Perfection of Taxpayers’ Protection and Remedy Mechanism in Chinese Tax Information Exchange Institution

Chen Hongyan & Zhang Yaobin

Tax information exchange institution in China has some obvious weak points in terms of taxpayers’basic rights protection. Because some concepts, such as "business secret" and "privacy", are very vague, and correspondent law rules do not provide a clear clue to taxpayers on how to claim their rights, not to mention that the legal positions of these law rules are low, taxpayers in practice are very hard to claim and remedy their rights. We should provide definite tax information exchange issue in Tax Administration and Tax Collection Law, introduce the right to know, administrative reconsideration and litigation right, suspending right and state compensation right to taxpayers so as to strengthen taxpayers’ protection.

Tax information exchange Taxpayer’s basic right Remedy mechanism

F810．42

A

2095-6126(2015)08-0024-05