OECD稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃對(duì)發(fā)展中國(guó)家的影響（下）*

倫納德·瓦格納著陳 新譯

OECD稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃對(duì)發(fā)展中國(guó)家的影響（下）*

倫納德·瓦格納＊著陳 新＃譯

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）期刊——《國(guó)際稅收公報(bào)》雜志第69卷第2期?！秶?guó)際稅收公報(bào)》雜志可在線瀏覽，網(wǎng)址為 http://www.ibfd. org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bulletin for International Taxation J. 2, Journals IBFD. Bulletin for International Taxation Journal is available online, please visit http://www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

（接上期）

但是，由于不存在這樣的回旋余地，發(fā)展中國(guó)家就只能重新評(píng)估其給予外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠政策，因?yàn)榫窒抻谔囟愋褪杖氲亩愂諆?yōu)惠政策有可能并不能達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。為了避免出現(xiàn)這樣的結(jié)果，發(fā)展中國(guó)家可能需要停止實(shí)行局部性的免稅，轉(zhuǎn)而施行全面免稅。并可通過(guò)以納稅人開(kāi)展某些指定的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為免稅條件，來(lái)避免過(guò)度利用全面免稅。

（五）防止協(xié)定濫用（行動(dòng)6）

2014年9月關(guān)于行動(dòng)6（有關(guān)協(xié)定濫用）的報(bào)告建議對(duì)OECD范本進(jìn)行一些修改，包括修改居民條款（第4條）、股息條款（第10條）、資本利得條款（第13條）、引入利益限制（LOB）條款以及其他特定修改。其中部分修改的目標(biāo)是規(guī)避某些條款的一般性適用結(jié)構(gòu)，使發(fā)展中國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠處理一些最為明顯的協(xié)定濫用行為。

在居民條款中，針對(duì)雙重居民的決定性規(guī)定將從“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”改為由主管當(dāng)局協(xié)商達(dá)成一致。如果不能達(dá)成一致意見(jiàn)，則根據(jù)提出的修正案，將不能享受協(xié)定利益。盡管行動(dòng)14提議努力使?fàn)幾h解決更為行之有效，要使主管當(dāng)局取得一致意見(jiàn)，仍將會(huì)是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。OECD完全了解這些不確定性，但是指出：

實(shí)體具有雙重居民身份的情形，相比個(gè)人而言更為罕見(jiàn)……[但是]…… 有過(guò)一些避稅個(gè)案，涉及雙重居民公司。①OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances - Action 6: 2014 Deliverable p. 81 (OECD 2014).

不過(guò)，如果公司不堅(jiān)持其管理方面的指導(dǎo)原則，就可能出現(xiàn)不是故意而為之的雙重居民身份。如果公司通過(guò)分支機(jī)構(gòu)在發(fā)展中國(guó)家開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而該分支機(jī)構(gòu)還會(huì)被視為徒具形式的控股公司，上述問(wèn)題就更有可能出現(xiàn)。這種結(jié)構(gòu)是有可能實(shí)現(xiàn)的，因?yàn)獒槍?duì)分支機(jī)構(gòu)的管理制度可能不同于針對(duì)公司實(shí)體的管理制度。因此，關(guān)鍵是要注意到，只有在這類實(shí)體盡量不觸及國(guó)內(nèi)法關(guān)于稅收居民的條件時(shí)，才能可靠地對(duì)其適用稅收協(xié)定。

行動(dòng)6的主要成果是提出制定LOB條款和主要目的測(cè)試。如果不符合這些條款，納稅人就不能享受協(xié)定利益。這種規(guī)定有可能使協(xié)定的適用受到更多的限制。

有些國(guó)際集團(tuán)將會(huì)發(fā)現(xiàn)難以適用任何一個(gè)管轄權(quán)的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，尤其是當(dāng)其所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)同時(shí)呈現(xiàn)分散狀態(tài)時(shí)更是如此。一方面，LOB條款要求控股、資金借貸和知識(shí)產(chǎn)權(quán)都通過(guò)主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或股東所在地國(guó)家持有。另一方面，主要目的測(cè)試卻要求，通過(guò)某個(gè)結(jié)構(gòu)持有這類資產(chǎn)的主要目的，不應(yīng)是享受協(xié)定優(yōu)惠，除非該優(yōu)惠與稅收協(xié)定相符合。因此，這似乎是在要求法律結(jié)構(gòu)應(yīng)該與商業(yè)、法律和其他任何非稅理由相一致。所以，實(shí)際情況可能會(huì)與這些條款發(fā)生抵觸，分散性地分布于各個(gè)地方的集團(tuán)需要謹(jǐn)慎地進(jìn)行稅收方面的安排，才有可能獲準(zhǔn)享受協(xié)定利益。

隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，發(fā)展中國(guó)家的公司不斷發(fā)展壯大，并試圖走出國(guó)門(mén)，實(shí)現(xiàn)海外擴(kuò)張。不少國(guó)家都有可能存在這種現(xiàn)象，但這些國(guó)家或者不具備范圍廣闊的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，或者其稅收協(xié)定依然維持著突出的來(lái)源征稅權(quán)。這類國(guó)家包括剛果共和國(guó)、加蓬、加納、伊拉克、肯尼亞、利比亞、尼日利亞、秘魯、沙特阿拉伯、坦桑尼亞和烏干達(dá)。①PwC, Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2014/2015, at pp. 443, 666, 702, 880, 1053, 1150, 1459, 1537, 1730, 1950 and 2050.如果BEPS項(xiàng)目中提出的建議得到全面采納，這些國(guó)家的公司將極有可能轉(zhuǎn)而依靠來(lái)源國(guó)的國(guó)內(nèi)法。但是，部分發(fā)展中國(guó)家針對(duì)服務(wù)的預(yù)提稅高得令人生畏。印度對(duì)“其他服務(wù)”征收40%的預(yù)提稅。②同上，p.836.在某些情況下，巴拉圭適用30%的預(yù)提稅稅率。③同上，p.1537.多米尼加共和國(guó)適用的預(yù)提稅稅率為28%、④同上，p.553.墨西哥為25%、⑤同上，p.1292.剛果共和國(guó)和加納為20%，⑥同上，p.443 and 702.且每個(gè)國(guó)家都是針對(duì)支付款項(xiàng)的總額征收預(yù)提稅的。對(duì)于利潤(rùn)率有限的服務(wù)而言，這就意味著提供這些服務(wù)的稅收成本可能要超過(guò)預(yù)期利潤(rùn)。如果不能適用協(xié)定，位于協(xié)定網(wǎng)絡(luò)有限國(guó)家的國(guó)際集團(tuán)將不再具有競(jìng)爭(zhēng)力，尤其當(dāng)其他國(guó)際服務(wù)供應(yīng)商只是因?yàn)槲挥趯?duì)其有利的稅收管轄區(qū)內(nèi)，便可以提供此類服務(wù)且無(wú)需繳納預(yù)提稅時(shí)，就更是如此了。由此而形成的怪異結(jié)果就是，由于位于協(xié)定管轄范圍以外的服務(wù)供應(yīng)商不能享受協(xié)定優(yōu)惠，由此稅收協(xié)定本身就會(huì)造成扭曲。這也意味著限制分享協(xié)定網(wǎng)絡(luò)將加劇上述扭曲。

由此引發(fā)了對(duì)國(guó)際稅收框架結(jié)構(gòu)的密切關(guān)注。稅收協(xié)定導(dǎo)致投資者因其不同的所在而受到不同的待遇，這種區(qū)別性的待遇并非審慎制定政策的結(jié)果。有哪個(gè)國(guó)家會(huì)像印度那樣制定政策，不對(duì)巴西、印度尼西亞和阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)收款方提供技術(shù)服務(wù)的費(fèi)用征稅，對(duì)中國(guó)、德國(guó)和俄羅斯收款方適用10%的稅率，對(duì)塞浦路斯、韓國(guó)和土耳其收款方適用15%的稅率，對(duì)丹麥、意大利和西班牙收款方適用20%的稅率，以及對(duì)大多數(shù)其他國(guó)家的收款方適用25%的稅率呢？⑦同上，pp. 855-857. 這里只是把印度作為一個(gè)例子，但絕不是唯一的例子。在擁有龐大協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展中國(guó)家，適用于股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)和技術(shù)服務(wù)費(fèi)的稅率常常差異極大，視收款方所在地而定。由于收款方所在國(guó)家不同而對(duì)收入實(shí)行不同的處理，并不能充分證明稅率差異如此之大的合理性。這些稅率發(fā)端于雙邊協(xié)定磋商。有可能存在的情況是，所適用的稅收協(xié)定中包含了其他利益，能夠補(bǔ)償較高的稅率，但這些利益不一定對(duì)相關(guān)的跨國(guó)公司有用。因此，稅收協(xié)定具有把國(guó)際貿(mào)易政治化的作用，公司的貿(mào)易利益由其政府決定。雖說(shuō)這種作用并不新鮮，但是“協(xié)定套用”也一直在幫助削弱這種作用。⑧這并不是否認(rèn)稅收協(xié)定套用通常并非協(xié)定伙伴國(guó)的初衷。最為典型的協(xié)定套用結(jié)構(gòu)也會(huì)被視為對(duì)稅收協(xié)定的“濫用”。然而具有諷刺意味的是，以這種協(xié)定濫用為目標(biāo)予以打擊，會(huì)增加國(guó)際貿(mào)易中的扭曲，并造成更為歧視性的稅收制度。每次降低稅率可能都符合一國(guó)希望達(dá)成某項(xiàng)稅收協(xié)定的意圖，但是也要注意考慮由此而造成的稅率多樣化，其背后的意圖是否與此相一致。如果不一致，那么就很難說(shuō)對(duì)這種稅收框架的運(yùn)用，有悖于該國(guó)立法者的初衷了。

考慮到不太可能在短時(shí)間內(nèi)重建國(guó)際稅收體系，各國(guó)應(yīng)該重新審視其針對(duì)外國(guó)投資者的稅收制度，并確保國(guó)內(nèi)法給外國(guó)投資者的待遇與協(xié)定管轄范圍內(nèi)的外國(guó)投資者的待遇相比，不會(huì)過(guò)分嚴(yán)厲，除非做出明確的政策規(guī)定，只歡迎來(lái)自協(xié)定管轄范圍內(nèi)的投資者。另一方面，考慮到部分國(guó)家仍將維持極高的預(yù)提稅稅率，那么適用協(xié)定將成為在某些國(guó)家進(jìn)行投資的通道。⑨這可能會(huì)刺激各國(guó)維持較高的預(yù)提稅，從而迫使其他國(guó)家談簽稅收協(xié)定。由于發(fā)展中國(guó)家正在成為對(duì)外投資的源頭，能夠共享協(xié)定網(wǎng)絡(luò)也將變得越發(fā)重要。 這意味著，如果發(fā)展中國(guó)家希望支持其公司在海外發(fā)展壯大，那么就只能選擇開(kāi)始協(xié)定談簽，為本國(guó)企業(yè)換取競(jìng)爭(zhēng)利益，同時(shí)還有可能需要放棄部分征稅權(quán)。因?yàn)榇蠖鄶?shù)發(fā)展中國(guó)家只是近期才開(kāi)始系統(tǒng)化地締結(jié)稅收協(xié)定，所以要形成具有競(jìng)爭(zhēng)力的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，可能還有待時(shí)日。與此同時(shí)，限制享受協(xié)定利益可能會(huì)形成新的貿(mào)易壁壘，而不是消除貿(mào)易壁壘。

（六）防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）地位（行動(dòng)7）

行動(dòng)7所針對(duì)的是跨國(guó)公司用來(lái)人為規(guī)避構(gòu)成PE的結(jié)構(gòu)。2014年10月31日公布的一份討論稿中包含了數(shù)項(xiàng)關(guān)于擴(kuò)展PE范圍的提議。這些法規(guī)針對(duì)降低某個(gè)國(guó)家利潤(rùn)歸屬的結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)這些結(jié)構(gòu)的方式包括完全避免在該國(guó)構(gòu)成應(yīng)稅存在，或者降低應(yīng)稅企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)狀況。關(guān)于“非獨(dú)立代理”提議進(jìn)行的修改，會(huì)使銷售或采購(gòu)公司更有可能構(gòu)成主要經(jīng)營(yíng)公司的PE。有數(shù)項(xiàng)提議會(huì)形成OECD范本第5（4）條的PE除外情況，但只有當(dāng)所開(kāi)展的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)屬于輔助性或準(zhǔn)備性活動(dòng)時(shí)，才能適用。同時(shí)還將會(huì)制定特殊規(guī)定，明確在集團(tuán)層面上，而不是在單個(gè)企業(yè)層面上實(shí)施。①相當(dāng)奇怪的是，這一規(guī)定將針對(duì)所有集團(tuán)企業(yè)，包括已經(jīng)被視為來(lái)源國(guó)居民的集團(tuán)企業(yè)。這就意味著對(duì)于在某個(gè)國(guó)家開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的集團(tuán)而言，即便其下設(shè)單獨(dú)的附屬部門(mén)，OECD范本（2014）第5（4）條的例外規(guī)定將都不適用于所履行的補(bǔ)充性服務(wù)。另外還有提議涉及保險(xiǎn)型常設(shè)機(jī)構(gòu)。②OECD, BEPS Action 7 - Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status (OECD 2014).

如果這些提議全都得到采納，各國(guó)有可能會(huì)需要更新其國(guó)內(nèi)法中關(guān)于PE的定義。③實(shí)際上，如果一國(guó)不更新其定義，外國(guó)公司仍然可以用同樣的方式在該國(guó)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)，且不構(gòu)成應(yīng)稅存在。如果其居民國(guó)按照該國(guó)與來(lái)源國(guó)之間的稅收協(xié)定采用免稅法，那么外國(guó)公司產(chǎn)生的利潤(rùn)就會(huì)在任何一地都未受到征稅。因此，如果國(guó)內(nèi)法關(guān)于PE的定義沒(méi)有更新，那么更新協(xié)定定義會(huì)增加上述稅收籌劃的機(jī)會(huì)。擴(kuò)展PE定義的范圍也將使構(gòu)成PE更容易。在發(fā)展中國(guó)家，設(shè)立PE其實(shí)比不設(shè)立PE更加有利可圖。如果按照國(guó)內(nèi)法，PE符合免稅或不征稅的條件，而且總部機(jī)構(gòu)所在地又對(duì)PE的收入采用免稅法，那么這就屬于設(shè)立PE使集團(tuán)更為有利可圖的情況。如果來(lái)源國(guó)對(duì)大多數(shù)收入流征收預(yù)提稅，那么設(shè)立PE會(huì)更為有利，因?yàn)橐话愣紩?huì)按照其凈收入對(duì)PE征稅，而不是按照所支付款項(xiàng)的總額，后者通常構(gòu)成預(yù)提稅的稅基。④在不存在國(guó)內(nèi)法執(zhí)行的情況下，協(xié)定意義下的針對(duì)PE的款項(xiàng)支付，將僅按國(guó)內(nèi)法征收預(yù)提稅。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款（即OECD范本(2014)第7條）似乎會(huì)允許按總額征稅。雖然營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款允許對(duì)“可歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的”利潤(rùn)征稅，即按照OECD范本第7.3條的說(shuō)明，在扣除費(fèi)用之后征稅。OECD 關(guān)于所得和資本的稅收協(xié)定范本：關(guān)于第7條的注釋第26段（2014年7月15日，IBFD范本集）表明，具體的扣除是國(guó)內(nèi)法的內(nèi)容。以此為依據(jù)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款可以允許各國(guó)對(duì)所支付的款項(xiàng)不做任何扣除，征收預(yù)提稅。在這種情況下，拓寬PE定義的范圍，其實(shí)增加了發(fā)展中國(guó)家的稅收籌劃?rùn)C(jī)會(huì)，而不是減少。

行動(dòng)7的內(nèi)容也同時(shí)解決了向PE歸屬利潤(rùn)的問(wèn)題。這是有道理的，因?yàn)閿U(kuò)展PE定義的范圍，就會(huì)有數(shù)量更多的情形被認(rèn)定構(gòu)成PE。但是如果分配給PE的利潤(rùn)很低，那么對(duì)于來(lái)源國(guó)來(lái)說(shuō)，其價(jià)值就很有限。根據(jù)OECD范本第7(2)條，歸屬于PE的利潤(rùn)應(yīng)該是“將其視同為獨(dú)立分設(shè)企業(yè)時(shí)，該P(yáng)E可以取得的利潤(rùn)”。根據(jù)OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，這在理想狀態(tài)下是以可比交易為基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)的，將針對(duì)可比交易開(kāi)展功能分析，同時(shí)考慮所使用的資產(chǎn)和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。⑤OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations para. 1.42 (OECD 2010), International Organizations’ Documentation IBFD.在行動(dòng)7所考慮的一些個(gè)案中，在這類國(guó)家的實(shí)際存在有限，因此結(jié)合考慮所使用的資產(chǎn)和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，可以歸屬于PE的功能極少，因此也就幾乎沒(méi)有應(yīng)稅利潤(rùn)。

可以用OECD所舉的一些例子來(lái)對(duì)此加以說(shuō)明。PE討論稿的例1涉及某跨國(guó)集團(tuán)，它的一個(gè)子公司控制著位于某發(fā)展中國(guó)家的四個(gè)制造工廠。某外國(guó)集團(tuán)企業(yè)大量采購(gòu)產(chǎn)品，并因此要求采購(gòu)折扣，從而降低其應(yīng)稅存在。關(guān)于拓展PE定義范圍的提議旨在構(gòu)成針對(duì)采購(gòu)部門(mén)的應(yīng)稅存在。但是，位于該國(guó)的功能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)都極為有限，僅限于使跨國(guó)集團(tuán)能夠達(dá)成采購(gòu)合同。采購(gòu)公司甚至無(wú)需為了達(dá)成合同而實(shí)際存在于該國(guó)。在這種情況下，即便擴(kuò)大定義的范圍，也無(wú)法將采購(gòu)公司納入其中。因此，對(duì)于任何有關(guān)PE的改革設(shè)想，利潤(rùn)分配都應(yīng)該是其核心。

OECD討論稿雖然意識(shí)到了利潤(rùn)分配的重要性，但并不支持在更廣闊的范圍內(nèi)重新考慮針對(duì)PE的利潤(rùn)分配：

盡管前期工作確定了一些領(lǐng)域，需要在其中做一些補(bǔ)充/說(shuō)明，但是并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)對(duì)于向常設(shè)機(jī)構(gòu)分配利潤(rùn)，需要對(duì)現(xiàn)行規(guī)定和指導(dǎo)原則進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的修改，只要本討論稿中的提議能夠得到采納。⑥OECD, BEPS Action 7 - Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status (OECD 2014), p. 26.

與此相關(guān)，OECD討論稿也指出，其他行動(dòng)（尤其是行動(dòng)8和9）中開(kāi)展的工作可以涉及對(duì)現(xiàn)行規(guī)定和指導(dǎo)原則的“某些方面”進(jìn)行重新審視。換言之，OECD認(rèn)為這一問(wèn)題并非PE所特有，為了解決利潤(rùn)分配中存在的種種不一致，需有賴于更大范圍的轉(zhuǎn)讓定價(jià)框架。

（七）與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的行動(dòng)（行動(dòng)1、8、9、10和13）

行動(dòng)1、8、9、10和13全都涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)。行動(dòng)13提出的同期資料要求，將使稅務(wù)機(jī)關(guān)得以更好地了解跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并有希望助力于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)處理跨國(guó)公司業(yè)務(wù)的能力。即便有了這些改善，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)仍有可能難以得到足夠的資料以適用獨(dú)立交易原則。缺乏資料是轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面存在已久的問(wèn)題。已經(jīng)發(fā)起了多項(xiàng)工作，試圖針對(duì)發(fā)展中國(guó)家的具體情況，解決這個(gè)問(wèn)題。①OECD, Transfer Pricing Comparability Data and Developing Countries (OECD 2014), International Organizations’ Documentation IBFD.

行動(dòng)8、9和10最為全面地觸及了轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的內(nèi)容。對(duì)于在本文前言中提及的個(gè)案，公眾普遍持反對(duì)意見(jiàn)。這表明現(xiàn)行的各項(xiàng)法規(guī)在無(wú)形資產(chǎn)（行動(dòng)8）、風(fēng)險(xiǎn)與資本（行動(dòng)9）和其他高風(fēng)險(xiǎn)交易（行動(dòng)10）等方面，給稅收籌劃留下了太多的選擇余地。毋庸多言，即使是在對(duì)法規(guī)進(jìn)行修訂更新之后，這種稅收籌劃的機(jī)會(huì)有可能繼續(xù)存在。在目前的框架之下，轉(zhuǎn)讓價(jià)格系取決于對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)機(jī)械性地適用法規(guī)，由此形成了一定的可預(yù)測(cè)性。這種可預(yù)測(cè)性至關(guān)重要，因?yàn)樗辜{稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都能運(yùn)用這些規(guī)則，得出同樣的結(jié)果。但是，這種可預(yù)測(cè)性也使納稅人能夠?qū)ζ渫顿Y進(jìn)行結(jié)構(gòu)上的處理，從而降低其總體稅負(fù)。②奇怪的是，OECD稱相反的情況是正確的，即：“納稅人設(shè)計(jì)交易可以使轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析十分不確定，進(jìn)而變得不可靠，從而產(chǎn)生BEPS機(jī)會(huì)”（參見(jiàn)OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy - Action 1: 2014 deliverable p. 118 (OECD 2014), International Organizations’ Documentation IBFD）。從事這種交易的納稅人一般都會(huì)意識(shí)到轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的適用是不確定的，因此很容易受到質(zhì)疑。所以，作為一種稅收籌劃策略而言，這種行為并不很能站得住腳。

因此，與其說(shuō)上述行動(dòng)中提及的稅收籌劃是這些交易價(jià)值被高估的結(jié)果，還不如說(shuō)這些交易的結(jié)果顯而易見(jiàn)，這些資產(chǎn)或活動(dòng)在國(guó)際背景下可以相對(duì)輕而易舉地被轉(zhuǎn)移到不同的地點(diǎn)。即使大舉改革轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)，導(dǎo)致對(duì)這些交易價(jià)值被低估，也仍然會(huì)存在大量的稅收籌劃，不同之處在于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)會(huì)被轉(zhuǎn)移至高稅收管轄區(qū)，以產(chǎn)生凈扣除。所以，像OECD所稱的“將會(huì)最大程度地減少在無(wú)形資產(chǎn)這一關(guān)鍵領(lǐng)域中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)濫用現(xiàn)象”，似乎明顯夸大其詞。③OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances - Action 6: 2014 Deliverable p. 4 (OECD 2014).

在行動(dòng)1（數(shù)字經(jīng)濟(jì)）對(duì)直接稅的影響方面，也存在著類似的范圍和方向性問(wèn)題。OECD注意到，企業(yè)可以在某個(gè)特定管轄區(qū)內(nèi)有明顯的數(shù)字化存在，卻無(wú)需有應(yīng)稅存在：

當(dāng)今時(shí)代賦予了一國(guó)企業(yè)深度參與另一國(guó)經(jīng)濟(jì)生活的可能，而無(wú)需在該國(guó)設(shè)有固定的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)或非獨(dú)立代理。由此不免使人關(guān)注到PE的現(xiàn)行定義是否還與其所基于的原則相一致。

的確，如果不存在可向其歸屬利潤(rùn)的PE，稅收協(xié)定就不允許對(duì)非居民企業(yè)的相關(guān)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅，但是相關(guān)聯(lián)的問(wèn)題不僅僅只是稅收協(xié)定下PE的問(wèn)題……問(wèn)題還與針對(duì)非居民企業(yè)稅收的國(guó)內(nèi)法規(guī)有關(guān)。④OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy - Action 1: 2014 deliverable, at pp. 128-129 (OECD 2014), International Organizations’ Documentation IBFD.

如果明顯的數(shù)字化存在可以被視為直接稅應(yīng)稅存在的依據(jù)，那么就會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)分配的問(wèn)題。正如本節(jié)前面所指出的那樣，現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)框架有賴于在可比性的基礎(chǔ)上分配利潤(rùn)，而可比性的基礎(chǔ)則是功能分析，結(jié)合考慮所使用的資產(chǎn)和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。到目前為止，BEPS尚未采取步驟對(duì)這一局面作任何改觀。這就意味著對(duì)于數(shù)字化企業(yè)的直接稅應(yīng)稅存在，其補(bǔ)償仍然將基于企業(yè)在當(dāng)?shù)芈男械墓δ?、在?dāng)?shù)厮钟械馁Y產(chǎn)以及其在當(dāng)?shù)厮袚?dān)的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于純粹數(shù)字化的企業(yè)，一般在主要營(yíng)業(yè)地以外，極少存在任何功能、資產(chǎn)或風(fēng)險(xiǎn)。因此，像這樣的企業(yè)仍然可能在其他國(guó)家有直接稅應(yīng)稅存在，但可向其分配的利潤(rùn)是有限的。所以，即便在所提議的改革之后，數(shù)字化企業(yè)可以在某個(gè)管轄權(quán)范圍內(nèi)產(chǎn)生大量的營(yíng)業(yè)額，而無(wú)需在當(dāng)?shù)乩U納大量的公司稅，盡管所提議的改革可能會(huì)帶來(lái)應(yīng)繳納增值稅和其他間接稅。

部分國(guó)家可能選擇不實(shí)行這種方法，而是分配更多的所得?？梢該?jù)以對(duì)上述結(jié)構(gòu)提出質(zhì)疑的一個(gè)可能的依據(jù)，是主張數(shù)字化企業(yè)通過(guò)進(jìn)入外國(guó)當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)，包括利用顧客因一定可支配收入而產(chǎn)生的需求和利用信息供應(yīng)商等，方才使其利潤(rùn)得以實(shí)現(xiàn)。這些國(guó)家然后就可以主張，這種市場(chǎng)準(zhǔn)入應(yīng)該得到適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償。由此即導(dǎo)致了更為基于來(lái)源的稅收形式，也更加符合征稅權(quán)的平衡，一般是發(fā)展中國(guó)家所希望看到的。但是，這種基于市場(chǎng)準(zhǔn)入的利潤(rùn)分配與現(xiàn)行國(guó)際稅收和轉(zhuǎn)讓定價(jià)框架不相一致，因此由于OECD范本第7（2）條和第9條的作用，不太可能在協(xié)定范疇中得到認(rèn)可。發(fā)展中國(guó)家經(jīng)常運(yùn)用的聯(lián)合國(guó)范本①UN Model Tax Convention on Income and on Capital (1 Jan. 2011), Models IBFD.包含有這方面相同的條款。OECD并不打算就居民征稅權(quán)和來(lái)源征稅權(quán)展開(kāi)討論（參見(jiàn)第2.3.節(jié)），這意味著針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的解決方案只能得到有限的運(yùn)用，不太可能首先用來(lái)解決原本被指成為引發(fā)BEPS問(wèn)題的一些稅務(wù)結(jié)構(gòu)。

因此，針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的BEPS項(xiàng)目不會(huì)顯著偏離現(xiàn)有的國(guó)際稅收框架。OECD的確很看重這一框架。OECD指出，BEPS項(xiàng)目緊湊的時(shí)間安排就是“為了避免使目前基于各方一致的國(guó)際稅收框架遭到破壞”。②OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (OECD 2013), International Organizations’ Documentation IBFD , p. 24.在BEPS項(xiàng)目過(guò)程中，某些轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)可能會(huì)發(fā)生變化，有可能出現(xiàn)更為復(fù)雜的法律。這會(huì)進(jìn)一步對(duì)全世界稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括發(fā)展中國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)）的能力產(chǎn)生壓力。但是歸根結(jié)底，這些解決方案是否能在發(fā)展中國(guó)家導(dǎo)致直接應(yīng)稅收入的實(shí)質(zhì)性增加，還存在疑問(wèn)。從現(xiàn)在來(lái)看，像這樣試圖重新安排征稅權(quán)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)新的平衡，似乎太過(guò)急躁。③對(duì)于發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，存在著一種可能的解決方案，就是獨(dú)立地對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)進(jìn)行改革，例如通過(guò)更新聯(lián)合國(guó)的UN發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)用手冊(cè)。

四、結(jié)論

發(fā)展中國(guó)家普遍存在免稅、基于來(lái)源的稅收和核定利潤(rùn)制度，因此其稅制不同于發(fā)達(dá)國(guó)家。正是由于這些差異，BEPS行動(dòng)計(jì)劃也會(huì)以不同的方式對(duì)發(fā)展中國(guó)家產(chǎn)生影響。在BEPS項(xiàng)目中，OECD與發(fā)展中國(guó)家密切聯(lián)系，多項(xiàng)工作和行動(dòng)將幫助發(fā)展中國(guó)家強(qiáng)化其稅收管理能力，以及對(duì)信息的獲取。部分行動(dòng)的形式是提出建議，分享最佳實(shí)踐方法也是行之有效的策略，即便提出的建議未能得到實(shí)行。部分行動(dòng)試圖解決在發(fā)展中國(guó)家實(shí)際并不常見(jiàn)的問(wèn)題，這些國(guó)家可能并不會(huì)頒行與其國(guó)情無(wú)關(guān)的詳盡技術(shù)性法規(guī)。即便如此，其他國(guó)家實(shí)行這些法規(guī)也會(huì)影響發(fā)展中國(guó)家的立場(chǎng)。如果關(guān)于混合錯(cuò)配的建議得到廣泛采納，那么重要的是發(fā)展中國(guó)家的免稅制度和免稅期應(yīng)該具有普遍性，而不是僅僅局限于某些特定類型的收入。這就會(huì)使免稅制度受到壓力，而CFC法規(guī)會(huì)使壓力進(jìn)一步加大。

限制享受協(xié)定待遇會(huì)給發(fā)展中國(guó)家?guī)?lái)國(guó)內(nèi)政策和協(xié)定政策兩個(gè)方面的問(wèn)題。發(fā)展中國(guó)家應(yīng)該重新考慮對(duì)于非協(xié)定國(guó)投資者合適的稅收水平。從長(zhǎng)期來(lái)看，這些國(guó)家應(yīng)該考慮擴(kuò)大其協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，使本地企業(yè)獲得類似的優(yōu)惠。同樣，發(fā)展中國(guó)家將面臨轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的改革，這些法規(guī)現(xiàn)在依然牢牢扎根于OECD范本、UN范本和幾乎所有適用的稅收協(xié)定。這一局面使得發(fā)展中國(guó)家別無(wú)選擇，只能遵循這些新的法規(guī)。改革后的法規(guī)是否能夠?qū)崿F(xiàn)向發(fā)展中國(guó)家明顯分配更多的收入，我們還將拭目以待?？赡軙?huì)很快出現(xiàn)應(yīng)稅存在，但是如果當(dāng)?shù)氐墓δ?、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)有限，相應(yīng)的利潤(rùn)也會(huì)同樣有限。

因此，不會(huì)根本性地重新配置征稅權(quán)。OECD也已明確其目標(biāo)并非重新配置征稅權(quán)。BEPS行動(dòng)計(jì)劃針對(duì)的是某些濫用行為，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，發(fā)展中國(guó)家可以在其面臨這類濫用行為時(shí)，選擇采納BEPS項(xiàng)目中提出的建議。與此同時(shí)，發(fā)展中國(guó)家應(yīng)該繼續(xù)關(guān)注能夠保護(hù)其稅基免遭侵蝕的其他途徑。對(duì)此，BEPS行動(dòng)計(jì)劃并不能提供所有答案。

（全文完）

責(zé)任編輯：惠 知

The Effect of the OECD Base Erosion and Profit Shifting Action Plan on Developing Countries

Leonard Wagenaar

This article describes some of the typical features of tax systems of developing countries and discusses how the BEPS proposals affect these systems.

OECD BEPS Developing country

* 中文翻譯由《國(guó)際稅收》提供?！秶?guó)際稅收》獨(dú)家負(fù)責(zé)翻譯的質(zhì)量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權(quán)利。

＊ 倫納德·瓦格納，法學(xué)碩士，迪拜普華永道稅務(wù)經(jīng)理。

＃ 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國(guó)家稅務(wù)局。