國際貨物運輸代理服務免稅的征管難點及應對

熊振宇 許春育（上海市稅務局 上海 200030）

國際貨物運輸代理服務免稅的征管難點及應對

熊振宇 許春育（上海市稅務局 上海 200030）

國際貨物運輸代理服務模式復雜，稅收征管難度較高?！盃I改増”后，這一問題更為突出。本文結合實際工作，對國際貨物運輸代理服務免稅政策執行中可能涉及的難點問題進行了具體分析，以期為稅務機關做好行業稅收管理提供借鑒，讓相關稅收優惠政策真正發揮起支持行業發展的作用。

國際貨代 增值稅 免稅

2014年7月，國家稅務總局發布了《關于國際貨物運輸代理服務有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第42號，以下簡稱“42號公告”），規定對試點納稅人通過其他代理人，間接為委托人辦理貨物的國際運輸、從事國際運輸的運輸工具進出港口、聯系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關業務手續，可按照有關規定免征增值稅。就此，困擾我國國際貨物運輸代理服務（以下簡稱“國際貨代”）的增值稅政策終于出臺。業界對此期盼已久，它平衡了“間接”國際貨代企業（以下簡稱“二代”企業）與“直接”國際貨代企業（以下簡稱“一代”企業）的稅負水平，從根本上解決了國際貨代企業營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）后面臨的瓶頸問題。然而，從政策落實角度出發，國際貨代征管難點較多，稅務機關必須充分把握政策要點，深入分析難點，加強風險管控，采取有效措施，才能讓支持國際貨代企業發展的稅收優惠政策真正落地。

一、國際貨代經營模式概述

在國際貿易中，提供國際運輸的企業（船公司、航空公司等）、國際船舶代理企業（船代公司）、貨物運輸代理企業（包括國際貨代公司和國內貨代公司，簡稱“貨代公司”），作為出口方與進口方的中間環節，起到了確保貨物正常流轉的聯系與紐帶作用。貨物通過海運的，一般涉及貨代、船代、船公司；通過空運的，涉及貨代、航空公司。海運的操作模式是，船公司收取運費，絕大部分通過船代或貨代公司代為收取，船代公司、貨代公司圍繞運輸提供專業服務，分別獲取服務類收入。其票據流轉是，船公司向船代公司開具對賬單（Debit Note）或零稅率發票①按照我國與大多數國家國際運輸業務稅收協定，境外船公司享受免征增值稅政策，開具對賬單；境內船公司享受零稅率，可以開具增值稅零稅率發票。，船代公司向“一代”企業開具增值稅發票，“一代”企業向“二代”企業②如涉及二代之后的三代、四代等多級代理的，可以逐級開具增值稅發票，直到開具到最終客戶或貨主。開具增值稅發票。運費通過貨代、船代，最終結算到船公司。貨物通過空運的，貨代公司向貨主收取運費及服務費并開具發票，將代收的運費部分轉交航空公司代表處或國際航協的運費結算系統（CASS系統），航空公司通過其代表處或CASS系統向貨代公司開具對賬單。

二、國際貨代稅收征管中的難點

（一）“二代”企業納稅人難界定

在國際貿易中，一家貨代企業究竟是不是“國際”貨代企業，不好確定。通常發貨方或收貨方找到一家貨代企業后，就可以完成貨物運輸（包括國際、國內運輸）、倉儲、保險、報關、檢驗檢疫、單證傳遞等所有業務活動。但貨代企業間也有分工和合作，其中，船舶代理企業、外資船務公司、無船承運企業等處于國際貨代產業鏈的頭道環節，有交通部核準的資質，可以“直接”與船公司、航空公司結算，它們從事國際貨代業務比較清晰，之前作為“一代”企業，已享受了免稅政策。①《財政部 國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號，簡稱“106號文”）附件三規定：試點納稅人提供的國際貨物運輸代理服務免稅。附件二規定：國際貨物運輸代理服務，是指接受貨物收貨人或其代理人、發貨人或其代理人、運輸工具所有人、運輸工具承租人或運輸工具經營人的委托，以委托人的名義或者以自己的名義，在不直接提供貨物運輸服務的情況下，直接為委托人辦理貨物的國際運輸、從事國際運輸的運輸工具進出港口、聯系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關業務手續的業務活動。從這里的定義就可以看出，106號文所定義的符合條件的國際貨物運輸代理服務只能是從事“一代”的企業， 而“二代”的企業則不能享受106號文的免稅政策。對于從事“二代”的企業而言，它們也接受了發貨方或收貨方的委托，但是又通過另一家國際貨運代理公司“間接”為委托人辦理貨物的國際運輸服務，這類企業通常是中小型的內資民營企業，其準入門檻較低。特別是商務部將國際貨代企業由審批制改為備案制后，大量的國際貨代企業可直接辦理工商登記，經營范圍可以增加國際貨代，這些新情況加大了稅務機關識別難度。在實地調查、下戶評估和稅務稽查次數嚴格限制的情況下，稅務機關僅憑稅務登記范圍，往往難以準確判斷真實的“國際”貨代免稅人，從而為落實間接貨代免稅政策帶來一定隱患。

（二）免稅范圍難區分

42號公告規定，免稅范圍是“辦理貨物的國際運輸、從事國際運輸的運輸工具進出港口、聯系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關業務手續”，與之前106號文件的稅目注釋相比，加上了“國際”二字。實質是對“貨物運輸代理服務”稅目范圍的縮小解釋，從字面意思理解，應僅限于企業取得的“國際運輸費、裝卸費、港口碼頭費”。如嚴格按此范圍執行，其免稅范圍與國際貨代企業實際取得收入存在較大的不一致，主要體現在以下方面：

1.國際貨代和國內貨代難以區分。從業務鏈條來看，國內貨代不涉及報關、出口，業務流程較短。而國際貨代通常需借助國內貨代，以及無船承運企業、船公司等國際貨代公司共同完成業務，需要眾多國內運輸、倉儲、裝卸搬運、客貨場站、港口碼頭等提供物流輔助服務企業共同運作，企業取得收入通常是打包收入，要從中間分割出符合42號文件規定的國際貨代收入，較為困難。

2.免稅對應的進項稅額難以劃分。由于國際貨代免稅，其對應的進項稅額需要轉出；而國內貨代征稅，進項稅額需計入，這樣進項稅額劃分存在較大的不確定性。為平衡國內貨代稅負，部分企業往往在進項轉出上動腦筋，從而使進項轉出的真實性大打折扣，加大了稅務機關的管理難度。

3.部分國際貨代衍生收費是否免稅不明確。國際貨代的收費項目繁多，據不完全統計有近百項②如電放費、拖箱費、熏蒸費、打單費、改單費，雜費、倉儲費，業務聯絡費、貨運安排費、咨詢費、代收的貨物保險費，等等。。這些輔助物流收費項目，因不在“貨物運輸代理服務”稅目中，能否免稅各地在執行時有一定差異。部分實際屬于國際貨代難以分割的收入，如“代理報關”服務，因106號文將其劃分為單獨的稅目，就不在國際貨代的免稅范圍中了。但從其業務實質來看，報關就是為了出口，符合國際貨代業務實質，應予免稅。

（三）附報資料難以準確提供

“一代”企業申請免稅時，可以提供與船公司的國際運輸合同，以證明其參與了國際運輸；可以提供與“二代”企業的代理合同，以證明其參與國際貨代產業鏈分工；部分企業可以代表船東簽發海運提單。上述資料可以互相印證，辨別國際貨代業務流向，體現國際貨代業務實質，較大程度減少了管理風險。但“間接”提供國際貨代企業往往難以提供證明其從事國際貨代的資料，這在某種程度上可能使“二代”企業難以充分足額地享受稅收優惠政策。

1. 提單的局限性。提單具有國際運輸合同、收款憑證、物權憑證三個功能，由船公司、航空公司或無船承運人簽發，在國際貨代企業間流轉，最終傳遞給收貨人。提單是國際貨代企業參與國際運輸的直接證明，但貨代企業手中沒有提單原件，即使有提單，稅務機關判斷起來也有難度，這是因為提單上通常沒有除“一代”企業之外的其他貨代企業信息、提單在形式上不統一等。提單非常重要，但在證明“間接”貨代企業方面難以充分發揮作用，可能會對中小型貨代企業落實稅收政策產生一定影響。

2.委托代理合同的局限性。貨代企業之間、貨代企業與貨主之間簽訂的業務合同一般是框架合同，約定的是業務關系，每單業務的具體開展情況、收費標準無從知曉，僅審核委托代理合同，“二代”企業是否從事了國際貨代業務，參與了多少份額均難以確定。

3.銀行結算憑證的局限性。42號公告再次重申，收取代理服務收入、支付代理費用，必須通過金融機構結算。在實際操作中，貨代企業間、貨代企業與貨主間存在大量的銀行結算業務，貨代企業頻繁、大量、低值交易的特點使得銀行結算信息巨大，其現金流憑據與企業發票流之間的關系很難一一匹配。如果所有銀行結算單據都在稅務機關備案，將大大增加稅務機關審核工作量。

三、對國際貨代免稅政策的評價和政策建議

（一）政策評價與相關問題

1.免稅具有合理性，但打斷了增值稅鏈條。國際貨代主要是為商品出口提供物流輔助服務，對其免稅符合商品、勞務、應稅服務在出口環節保持稅負為零的出口退（免）稅原則。但從長遠看，增值稅免稅政策應結合稅制改革的深入，統一進行調整。從增值稅在各國的實踐來看，增值稅有鏈條式抵扣的優勢，稅負在上下游產業鏈中均勻分布，每個參與產業鏈的企業就本環節的增值部分繳稅。如果產業鏈前道環節免稅，會形成后道環節的稅負增加，形成累積征稅效應。國際貨代雖為出口商品提供服務，但服務的對象仍是國內企業，其稅負也要最終傳遞到出口商。對國際貨代免稅，而免稅不能開出增值稅專用發票，勢必會形成出口商的稅負增加。當然，在現行稅制下，用于出口的國際貨代進項稅額不得抵扣和退稅，出口企業沒有索取專用發票的積極性（只能通過上游企業免稅來降低貨代費用）。但隨著對國際貨代業務認識的深化，以及“營改増”的逐步擴圍，通過重塑增值稅鏈條，與出口服務有關的進項稅額進行整合并按同一原則處理，應該是進一步完善相關稅制的大方向。

2.免稅有利于出口導向，但不利于擴大內需。給予國際貨代免稅有利于緩解出口壓力，擴大航運定價自主權，加快航運關聯產業發展，但國內貨代同樣重要。當前我國內需不足，與國內物流成本高企存在一定相關性。如果國內貨代與國際貨代存在政策不平衡，勢必倒逼國內貨代企業爭取免稅政策，或通過人為造假偽裝成國際貨代業務。事實上，國內貨代與國際貨代難以有效區分。一單國際貨代業務實際上是國內運輸、物流輔助服務與國際運輸的結合，對于眾多的“二代”、“三代”國際貨代企業，其從事的業務還是將貨物從內地通過鐵路、空運、內河、公路運到沿海港口城市，由沿海港口城市“一代”企業集裝出海，因此“二代”、“三代”企業收取的收入中既包含國際運輸費用，同時還包括國內環節大量的物流輔助服務。從征管來看，是要求企業按國內段和國際段劃分清楚分別征免，還是因一次收取費用而全部作為國際貨代免稅，需要稅務機關根據合同及業務完成情況進行具體判斷，這項工作難度很高，在實踐中也容易引發爭議。

（二）對強化國際貨代免稅管理的政策建議

1.簡化備案手續，加強后續監管。由于國際貨代存在單據憑證量大、結算金額少；自制憑證多、統一格式憑證少；業務類型結算模式復雜、事前監管難度較大等一些特點，為平衡政策執行與備案管理之間的關系，稅務機關應按照審批制度改革的要求，簡化備案手續，加強事后監管。對此，稅務機關要提高對國際貨代業務的認識，強化風險監控，對于“二代”及“二代”以后的貨代企業，因其提單與本企業沒有直接關系，要特別注重對其上下游產業鏈的聯動分析，要求企業提供必要材料，證明國際貨代業務的真實性，嚴格區分國際、國內貨代收入。

2.設計國際貨代專用發票。在“營改增”之前，為了規范國際貨物運輸代理行為，國家稅務總局和外經貿部（現已并入商務部）曾聯合發文，要求國際貨代企業使用國際貨物運輸代理業專用發票，該發票的運行對于保障國家稅收收入，維護進出口貨物收貨人、發貨人及國際貨代企業的合法權益起到了較好的作用。隨著“營改増”的逐步深入以及票種簡并的要求，目前國際貨代專用發票已經停用，相關業務需要統一使用增值稅普通發票。然而，普通發票難以滿足稅務機關對國際貨代管理上的各種具體要求。對此，我們建議可以考慮借鑒“營改增”后“貨物運輸業增值稅發票”的設計原則，重新設計啟用符合國際貨代特點的增值稅發票。發票內容中包括船名/航次/航班/車次、提（運）單號、起運港、卸貨港、目的港等必要信息。貨代企業向委托人收取款項時，應將運費、船舶代理費及其他服務收費項目分項列明，從而達到以票控稅，以票促管的目的。

3.關注“營改増”試點政策與增值稅原理的協調。42號公告采取對國際貨代全環節免稅的方式，基本解決了國際貨代企業的后顧之憂，但免稅事實上也阻斷了增值稅鏈條，造成出口企業拿不到進項發票。因此，我們認為免稅法只是“權宜之計”，應在“營改増”全面完成后取消免稅政策，統籌考慮將國際貨代業納入增值稅征收范圍，重塑國際貨代業的完整增值稅鏈條。同時，適應“營改増”的變化，應該改進出口退稅的增值稅制度，允許出口企業抵扣國際貨代產生的增值稅進項或允許退稅，把所有應稅服務的增值稅，在貨物出口后一并退給出口企業。

責任編輯:高 陽

An Analysis of Some Fundamental Issues in Tax-exempt Policy of International Cargo Transportation Agent Service and Its Solutions

Zhenyu Xiong & Chunyu Xu

International cargo transportation agent service is complicated in its mode and difficult in tax collection and administration, and the problem of which becomes more prominent since the project of "Converting Business Tax into VAT" is implemented. Based on the practices, this paper makes an analysis of the problems concerning the taxexempt policy of international cargo transportation agent service, to serve as a reference for tax authorities to improve tax administration on industries and to utilize tax incentives to support industry development.

International cargo transportation agent VAT Tax exemption

F810．42

B

2095-6126(2015)08-0067-04