關于跨境轉讓域名稅務處理的分析

易奉菊（暨南大學經濟學院財稅系 廣東 廣州 510630）

關于跨境轉讓域名稅務處理的分析

易奉菊（暨南大學經濟學院財稅系 廣東 廣州 510630）

本文分析了將域名轉讓定性為無形資產轉讓、特許權使用費和其他所得的可能性，以及三種定性情況下如何對跨境支付的域名轉讓所得征稅。建議稅務主管部門盡快完善相關法規，減少征納雙方對跨境域名轉讓所得如何征稅的爭議，增加企業經營的確定性。

域名轉讓 無形資產轉讓 特許權使用費

域名轉讓是現代商業社會一種常見的行為。但是，對于跨境轉讓域名如何征收企業所得稅，目前國內幾乎沒有相關的研究。究其原因，可能是因為域名轉讓交易比較零星分散，而且大多數所涉及的金額很小，沒有引起學界與實務界的重視。然而，筆者在實際工作中，遇到一個案例是關于某境外非居民企業向境內居民企業轉讓一個知名的域名，該域名對應的網站訪問量巨大，可能帶來的潛在收益也很大，因此，域名轉讓費的金額較大。對于該筆域名轉讓費是否應在境內繳納企業所得稅，稅務機關與企業均不確定。筆者試圖對該筆款項是否應該在中國境內繳納企業所得稅做出分析，以期為類似案例的處理提供借鑒，同時就如何完善國內相關法規提出參考意見。

一、域名的性質

域名是在互聯網上的一個字符型地址，它由一串容易記憶的字符構成并按一定的層次和邏輯排列，每一個域名都與特定的IP地址對應。域名相對IP地址而言，更加方便記憶，使得網絡上的資源訪問起來比較容易。而且即使在IP地址發生變化的情況下，通過改變解析對應關系，域名仍可保持不變。所以，域名是上網單位和個人在網絡上的重要標識，便于他人識別和檢索某一企業、組織或個人的信息資源。除了識別功能外，域名還可以起到引導、宣傳、代表等作用。

域名可以分為國際域名與國家域名，在實際使用和功能上，國際域名與國家域名沒有任何區別，都是互聯網上的具有惟一性的標識。只是在最終管理機構上，國際域名由美國商業部授權的互聯網名稱與數字地址分配機構（The Internet Corporation for Assigned Names and Numbers，簡稱ICANN）負責注冊和管理；而國家域名由各個國家的域名管理機構管理。注冊域名遵循先申請先注冊原則，一旦注冊成功之后，申請者就擁有該域名的使用權。如果其他機構或個人希望使用該域名，就必須向先注冊的企業購買該域名。但是，域名注冊成功并不代表注冊者擁有了該域名的永久所有權，注冊者所擁有的僅僅是對該域名在一定時期內

的獨占使用權，期滿之后，注冊者還需要對該域名不斷續費，才能持續使用該域名。

對于域名的性質，目前國際上并未形成共識。以美國、英國和加拿大為例，最初這些國家的判例并不支持將域名作為一種無形資產，而認為是一種服務。①具體案例為弗吉尼亞州東部地區法庭的Dorer v. Arel（60 F. Supp.2d 588 (E.D. Va. 1999)）判例和弗吉尼亞州高級法院的Network Solutions, Inc. v. Umbro Int’l, Inc.（259 Va. 759, 770 (Va. 2000)。但近年來的一些判例已經逐步轉變為將域名作為無形資產，比如美國第九巡回法庭在Kremen v. Cohen (9th Cir. 2003)案中、英國的 OBG Ltd. v. Allan [2008]案中、加拿大安大略省上訴法院的Tucows.Com Co. V. Lojas Renner S.A., 2011 ONCA 548案中，均認為域名是一種無形資產，而且與其他類型的無形資產一樣受到保護。

對于域名究竟是不是知識產權，目前我國的理論界有如下觀點：

1. 經營標志權說。這種觀點在承認域名權是一種知識產權的基礎上，認為經營者的域名是商業標志，因而經營者對其域名享有經營標志權。②張玉瑞. 論中文域名的知識產權屬性與立法、執法框架[J]. 知識產權，2001，（2）.

2. 物權說。持這種觀點的學者堅持認為，物權是一定的權利主體直接支配一定的財產利益并有排他效力的權利。域名首先當然是一種財產利益，有排他效力，同時又具備實在性、確定性和特定性，因而具有可直接支配性。這樣，域名即可構成物權的客體，域名權當然就是一種物權。③齊愛民，劉穎. 網絡法研究[M]，北京：法律出版社，2003. 143-144.

3. 待定說。這種觀點一方面承認域名是重要商業標志，具有很大的商業價值；另一方面認為，域名是否屬于知識產權不能簡單地以肯定或否定來認識，不一定每一個域名都涉及知識產權問題。④郝玉強. 談中文域名與商標的沖突及其解決[J]. 知識產權，2001，（4）.

4. 域名權說。這種觀點認為，域名就是域名，它既非商標，也非廠商名稱，事實上，它是一種新的知識產權客體，這種知識產權即“域名權”。⑤程永順. 審理域名注冊糾紛案件的若干問題[J]. 知識產權，2001，（1）.

筆者認為，在新的經濟環境下，域名所具有的商業意義已遠遠大于其技術意義，它是企業在新的科學技術條件下參與國際市場競爭的重要手段，不僅代表了企業在網絡上獨有的位置，也是企業的產品、服務范圍、形象、商譽等的綜合體現。同時，域名也是一種智力成果，在域名的構思選擇過程中，需要一定的創造性勞動，使代表自己公司的域名簡潔并具有吸引力，以便使公眾熟知并對其訪問，從而達到擴大企業知名度、促進經營發展的目的。域名不是簡單的標識性符號，而是企業商譽的凝結和知名度的表現，是企業無形資產的一部分。而且，從世界范圍來看，盡管各國立法尚未把域名作為專有權加以保護，但國際域名協調制度是通過世界知識產權組織來制定，這說明已經傾向把域名看作知識產權的一部分。然而，鑒于國內法規并未明確規定域名是一種無形資產，也未明確域名轉讓就是轉讓無形資產，在本文的分析中，仍考慮域名轉讓費在被認定為不同性質的所得時的稅務處理。

二、境外非居民企業向境內居民企業轉讓域名的稅務處理

當境內居民企業向境外非居民企業支付域名轉讓費時，境外企業是否需要在中國繳納企業所得稅？境內支付的企業是否有代扣代繳義務？要解決這些問題，需要先從國內法的角度來判斷，然后再從國際稅收協定的角度加以判斷。如前所述，目前對域名轉讓費的性質在國內法中尚未有明確的法律規定。筆者認為，對于該款項的性質，有三種可能的判斷：一是認為域名轉讓費屬于國內法中轉讓無形資產的所得，適用稅收協定的財產收益條款；二是認為域名轉讓費屬于國內法中的特許權使用費收入，適用稅收協定的特許權使用費條款；三是認為域名轉讓費屬于企業所得稅法所規定的其他所得，適用稅收協定的其他所得條款。在本文中，我們區分三種情況來對域名轉讓所得的稅務處理進行分析。

（一）將域名轉讓費定性為無形資產轉讓所得時的稅務處理分析

按照《企業所得稅法實施條例》第十六條，《企業所得稅法》第六條第（三）項所稱轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。因此，如果我們認為域名是

企業或個人擁有的無形資產，則境外非居民企業取得的域名轉讓費應適用財產轉讓相關的條款。

但是，按照《企業所得稅法實施條例》第七條，轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定。其中并未規定對無形資產轉讓所得如何判斷是否屬于境內所得，如果按照動產轉讓所得的原則來判斷無形資產轉讓所得的發生地，那么當非居民向境內居民轉讓域名時，就會被判定為境外所得，并不支持對域名轉讓的所得在境內征稅。

由于是跨境交易，在進行企業所得稅處理的時候，不僅需要考慮國內法，還需要考慮國際稅收協定的有關規定。經合組織與聯合國稅收協定范本的財產收益條款都規定：締約國一方居民轉讓本條以上各款所述財產（指不動產、常設機構的動產、用于國際運輸的船舶和飛機）以外的其他財產取得的收益，應僅在轉讓者為其居民的締約國征稅。所以，兩個范本都是將其他財產的轉讓所得的征稅權劃歸轉讓者一方的。中國與新加坡和英國的稅收協定就與兩個范本的規定一致，即這些國家的居民企業或個人轉讓域名取得的所得中國沒有征稅權。但是，中國與日本、美國、法國等國的稅收協定中的財產收益條款都規定：締約國一方居民出讓第一款至第三款所述財產以外的其他財產取得的收益，發生于締約國另一方的，可以在該締約國另一方征稅。即我國對外簽訂的許多稅收協定中是將其他財產的轉讓所得的征稅權歸于來源國的。然而，大部分稅收協定對于如何判斷無形資產轉讓的發生國即來源國，并沒有像其他條款一樣做出明確規定，也給協定的適用帶來一定的問題。域名轉讓費的發生國到底是支付的一方，還是負擔的一方，或是在轉讓協議簽署的一方，協定及注釋中并沒有明確規定。此種情況下，按照協定適用的一般原則，應該參照締約國的國內法去解釋。遺憾的是，我國的國內法并未對此做出明確規定。如果將無形資產所得歸為動產所得去判斷，則按照稅收協定規定，我國也沒有征稅權。實際上，即使稅收協定明確規定無形資產轉讓所得的征稅權歸屬于支付轉讓費的企業所在國，由于我國的國內法并沒有明確此類所得屬于來源于境內的所得，要在境內繳納企業所得稅，按照國內法與稅收協定孰優原則去判斷和處理，我國也不能對該筆所得征稅。

（二）將域名轉讓費定性為特許權使用費的稅務處理分析

經合組織范本注釋的第8.2條明確提出：如果某筆款項是為了轉讓特許權使用費定義中述及的某項財產的完全所有權而支付的，這樣的款項不是“為使用或有權使用”該項財產而支付的價款，因此也不是特許權使用費。如果將域名轉讓費定性為特許權使用費，就可以在我國征收企業所得稅，然而，不論是國內法還是稅收協定，都不支持將域名轉讓費定性為特許權使用費。

有觀點認為，域名注冊成功并不代表注冊者擁有了該域名的永久所有權，注冊者所擁有的僅僅是對該域名一定期限內的獨占使用權。期滿之后，注冊者還需要對該域名不斷續費，才能持續使用該域名。因此，域名注冊者并不是域名的所有者，轉讓域名也不是轉讓所有權，而是轉讓使用權，因此，該筆轉讓費可以適用國內法與國際稅收協定的特許權使用費所得。筆者認為，許多無形資產，如商標、專利、土地使用權也是要續費的，注冊者擁有的也僅僅是獨占使用權。但是，這些無形資產的獨占使用權的轉讓所得并不會被認定為特許權使用費，而是被視為無形資產的轉讓所得。實際上，根據國際知識產權組織的定義，時間性本來就是知識產權的一個重要特征，各國法律都對知識產權分別規定了一定期限，期滿后則權利自動終止。因此，并不能因為域名的使用需要續費就認定轉讓者只有使用權，而沒有所有權，將域名轉讓費定義為特許權使用費是不合理的。

（三）將域名轉讓費定義為其他所得的稅務處理分析

在對域名轉讓的性質沒有公認和確定的意見之前，也可將域名轉讓費定義為其他收入，根據《企業所得稅法實施條例》，企業取得的不屬于稅法中有明確列舉的收入類型的收入，可按其他收入征稅。該條例規定：其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定劃分境內外所得的原則。然而截至目前，財政部、國家稅務總局并未明確對其他收入如何劃分境內外所得。

經合組織和聯合國稅收協定范本中“其他所得”條款的表述一般是：締約國一方居民的各項所得，無論其發生于何地，凡本協定上這述各條未作規定的，

應僅在該締約國一方征稅。據經合組織對協定范本所作的注釋，該條款的含義是：根據本款，居民國被賦予獨占征稅權……無論居民國是否行使該征稅權，本款規定都應適用。因此，即使居民國不對該項所得征稅，該所得發生的締約國另一方也不得征稅。我國與美國、英國、加拿大、印度等國家所簽的稅收協定，其他所得條款就是按照經合組織與聯合國范本的精神，采用了居民國獨占征稅權的原則。但是中國與新加坡的稅收協定規定：凡本協定上述各條未作規定并且發生于締約國一方的各項所得，可以在該締約國一方征稅。按照《國家稅務總局關于印發〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋的通知》（國稅發[2010]75號）的解釋，該條款的意思是：新加坡居民企業或個人取得發生或來源于中國的其他所得，中國有優先征稅權。對其他所得范圍的掌握應考慮國內法的規定，并應是國內法規定要征稅的所得。如某項所得國內法未規定征稅，則不能因協定規定來源國有征稅權而征稅。中日、中法等稅收協定對其他所得表述為：1.締約國一方居民在締約國另一方取得的各項所得，凡本協定上述各條未作規定的，可以在該締約國另一方征稅。2.但是，締約國一方居民取得的各項所得，凡本協定上述各條未作規定的，除第一款所述的以外，應僅在該締約國征稅。表述稍有不同，但是都是采用了來源地優先征稅的原則。需要注意的是，盡管中國與新加坡、日本和法國的稅收協定規定了來源地優先征稅的原則，但對于如何判斷發生地或來源地并未明確。雖然一般意義上理解境內居民企業向境外非居民企業支付的款項屬于來源于境內的所得，但是在缺乏明確的法律條款支持的情況下，將境內企業支付的域名轉讓所得判定為境內所得，也存在一定的瑕疵。另外，即使明確了如何判斷其他所得的來源地，具體是否能征稅還取決于不同國家與中國簽署的稅收協定中“其他所得”條款的具體內容。

綜上所述，境外非居民企業向境內居民企業轉讓頂級域名或非由中國管理的域名，境內居民企業對外支付的費用并非特許權使用費所得，而無論是將其判斷為財產轉讓所得，還是其他所得，在判斷是否需要在中國境內繳稅時，都存在一定的困難。核心的問題在于對于這兩類所得，我國的《企業所得稅法》及實施條例均未對如何判斷所得的來源地做出規定，因此，建議稅務主管部門盡快就如何判斷無形資產轉讓所得與其他所得的來源地做出進一步的規定，在給納稅人提供確定性的同時，也能充分維護我國的稅收權益。

[1] 張玉瑞. 論中文域名的知識產權屬性與立法、執法框架[J]. 知識產權，2001，（2）.

[2] 齊愛民，劉穎. 網絡法研究[M]，北京：法律出版社2003. 143-144.

[3] 郝玉強. 談中文域名與商標的沖突及其解決[J]. 知識產權，2001，（4）.

[4] 程永順. 審理域名注冊糾紛案件的若干問題[J]. 知識產權，2001，（1）.

[5] Christopher H. Bowen. Websites and Intangible Asset Amortization Under 26 U.S.C. § 197: A Marriage that Bears Little Fruit [J]. Marquete Intellectual Property Law Review, 2012, 16 (1):182-210.

[6] Noah M. Schottenstein. Of Process and Product: Kremen v. Cohen and the Consequences of Recognizing Property Rights in Domain Names [J]. Virginia Journal Of Law & Technology, 2009, (1):2-25.

責任編輯：趙薇薇

An Analysis of the Tax Treatments on the Cross-Border Transfer of Domain Names

Fengju Yi

This article analyzes the possibilities for defining the income from the transfer of domain names as intangibles transfer income, royalty and other income. Then it makes an analysis on how to tax the income from the cross-border transfe of domain names under those cirumstances. Finally this article suggests that relevant laws and regulations shall be improved by the competent tax authorities to reduce potential disputes between taxpayer and the tax authority and to increase the certainty of business operation.

Transfer of domain names Intangibles transfer Royalty

F810.42

B

2095-6126(2015)02-0063-04