“營改增”伴隨的理論迷茫與辨析

孫 鋼（財政部財政科學研究所 北京 100142）

“營改增”伴隨的理論迷茫與辨析

孫 鋼（財政部財政科學研究所 北京 100142）

孫鋼，財政科學研究所研究員、博士生導師，中國財政學會理事、中國稅務學會學術委員、中國國際稅收研究會學術委員。孫鋼一直從事財政、稅收、國企改革等方面的理論研究和政策研究工作，特別是在稅收方面，具有比較扎實的理論基礎，了解西方稅制，熟悉中國稅制改革的歷程，尤其擅長稅收宏觀領域的研究，主持或參加過中央部委、世界銀行的十多個研究項目，發表的論著、報告、文章240多篇（部）。

我國自2012年1月1日起啟動的“營改增”改革進展順利，到2014年9月底，全國納入營改增試點的納稅人共381.82萬戶（其中，一般納稅人70.81萬戶，占19%；小規模納稅人311.01萬戶，占81%）①國家稅務總局辦公廳.國家稅務總局召開新聞通報會［EB/OL］.http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1260589/content.html。目前，營業稅九大稅目中的兩個（交通運輸業與郵電通信業）已不復存在，“2+7”的試點大軍已經易幟了營業稅三分之一的領地。然而，伴隨著“營改增”的進行，從社會輿論到專業領域的一些觀點都存在著明顯的誤區，這些錯位的認識正在日益成為人們的共識，反映了理論上的迷茫。

迷茫之一：“營改增”消除重復征稅了嗎？

在談及“營改增”時，普遍認為實行“營改增”的必要性之一是該項改革能夠消除重復征稅，理由是營業稅不能抵扣進項稅款而增值稅能夠抵扣，以至在社會上形成這樣一種認識傾向：凡是不能抵扣的稅種都存在重復征稅，都是劣稅。這種認識誤區廣泛存在于社會輿論中，甚至在專業學術領域中一些學者也這么認為。

在我國現有的18個稅種中，只有增值稅存在形式上的“進項稅額”抵扣，其它17個稅種都不存在形式上的稅額抵扣，那么能否認為其它17個稅種都存在重復征稅呢？顯然不能。這是其一。

其二，按照現行規定，增值稅小規模納稅人實行簡易征收辦法，不進行進項稅額抵扣，加上一些一般納稅人也實行簡易征收辦法，即

有超過五分之四的試點企業無論在試點前繳納營業稅還是試點后繳納增值稅都不存在進項抵扣。如果說繳納營業稅時存在重復征稅，改繳增值稅就不存在重復征稅，這在邏輯上顯然是說不通的。

為此，我們有必要探討何為重復征稅。重復征稅分為國內重復征稅與國際重復征稅，我們暫僅討論國內重復征稅。在各種書媒辭典中對重復征稅有各種解釋，這里僅選兩例：

《財經大辭典》對重復征稅的解釋：“對同一征稅對象課征多種稅或實行多次征稅。其表現形式主要有以下幾種：⑴對同一商品流轉額課征多種稅；⑵在商品流轉的各個環節多次課征同一種稅；⑶在生產環節中對原材料、半成品及產成品等道道征收……”

《百度百科》的解釋是：“國家對同一征稅對象征收多種稅或多次征稅。具體地說，指同一征稅主體或不同征稅主體對同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對象或稅源進行兩次或兩次以上的征稅行為，一般情況下是兩次重復征稅，即雙重征稅。”

歸納起來，我們認為重復征稅有三種含義：

一是對已征過稅款的稅基再次用同樣稅種征稅，即同一稅種出現重復征收。這種情況出現在多環節征收的稅種中，后一環節對前一環節的已納稅款再次計算征收。例如電信企業租用車輛交納的運費中已經包含了運輸企業應繳納的營業稅，當該運費作為服務成本構成電信企業的服務價格而繳納營業稅時，會形成營業稅的重復征稅。過去的產品稅及原來實行的生產型增值稅也存在此種情形。

二是對已征過的其它稅款進行征稅，即對稅征稅，如我國的消費稅就構成增值稅的稅基，消費稅的納稅人要為所繳納的消費稅稅額再計繳增值稅。更典型的是城市維護建設稅，它以納稅人繳納的增值稅、消費稅、營業稅為稅基，形成對稅征稅的重復征稅。

三是對已納稅的稅基再次征稅，即同一稅基要繳納多個稅種，特別是像銷售額、營業額之類，往往成為多個稅種的稅基。如汽油的銷售額，需要繳納增值稅、消費稅，甚至燃油稅。這種重復征稅的現象往往因產品而異，同樣是銷售額，有的產品繳納一種稅，有的繳兩種，有的繳更多的稅種。如果把時間拉長，財產稅年復一年征繳，實際上是對同一稅基多次征收，實際上也是一種重復征稅。

總之，重復征稅的形式多種多樣，但令人不解的是，為何社會輿論與專業學者只對第一種重復征稅口誅筆伐，憤憤不平，而對后兩種重復征稅卻熟視無睹？

需要提及的是，存在重復征稅的稅種多屬于流轉稅，而流轉稅稅負一般不是由企業負擔而是由消費者負擔，就此而言，不論重復征稅的情況多么嚴重，都不構成企業的負擔，只是模糊了價格的含稅量，加重了消費者的負擔，不利于商品流通。為此，各國在稅制設計中，都在努力減少流轉稅中的重復征稅現象，對商品流轉額由全額征稅改為差額征稅已經成為各國稅收發展的趨勢。差額征稅采取兩種方法：扣稅法與扣額法，我國的增值稅屬于扣稅法，而一些地方實行的差額營業稅屬于扣額法，它們都在一定程度上消除或減弱了重復征稅。

換一個角度看，一國的稅收只要不是單一稅制，重復征稅就是不可避免的。因為稅基是有限的，而稅種往往是繁多的。越是發達的稅制，稅種的設置越是細化，則重復征稅越是難以避免。所以對待重復征稅不必過多指責，只要總體稅負水平合理，征稅重復與否只是表象而非實質。在現實中，重復征稅往往成為當代各國政府的一種政策手段而普遍存在。在這種情況下，過分渲染是否存在重復征稅，只是媒體吸引眼球的噱頭罷了。

回到本節的題目，我們認為，“營改增”的意義在于統一一般商品稅制(合并增值稅和營業稅，而消費稅屬于選擇性商品稅，不屬于合并的范圍)，減輕納稅成本，完善稅收征管，而不在于消除重復征稅。如果真的是為了消除重復征稅，只要稍微降低稅率即可(重復征稅的本意不就是稅征多了嗎)，何必費勁地去搞“營改增”呢？

迷茫之二：增值稅是間接稅還是直接稅？

有人可能會覺得此問題問的太外行了，包括增值稅在內的商品勞務稅毫無疑問是間接稅，這是稅收理論的基本常識。然而請且慢如此肯定，我們不妨來重新討論何為直接稅，何為間接稅？

按照《百度百科》的解釋，“直接稅與間接稅的分類方法是以稅收負擔能否轉嫁為標準的。所謂直接稅，是指納稅義務人同時是稅收的實際負擔人，納稅義務人不能或不便于把稅收負擔轉嫁給別人的稅種，如各

種所得稅、房產稅、遺產稅、社會保險稅等。”“所謂間接稅，是指納稅義務人不是稅收的實際負擔人，納稅義務人能夠通過提高價格或提高收費標準等方法把稅收負擔轉嫁給別人的稅種，如關稅、消費稅、銷售稅、貨物稅、營業稅、增值稅等。”

從上面的解釋中我們可以得到兩點結論：一是直接稅與間接稅的基本區別在于納稅人與負稅人是否一致，納稅人與負稅人一致的是直接稅，納稅人與負稅人不一致的是間接稅；二是所得稅、財產稅通常被認為是直接稅，而商品勞務類稅種通常被認為是間接稅。

然而在中國的現實生活中，上述第二點結論則出現了異化。

比如，個人所得稅通常被認為是最典型的直接稅，但是在我國的“二手房”交易中，對賣方征收的個人所得稅多由買方承擔，納稅人與負稅人明顯不一致，此種情況下的個人所得稅已不是直接稅而是間接稅了。

再如，房產稅作為財產稅的一個稅種，通常也被認為是直接稅，但是對房產所有者征收房產稅后，若房主通過提高房租將所納稅款轉嫁給租房者，納稅人與負稅人也出現不一致，此種情況下的房產稅同樣不是直接稅而是間接稅。

又如，商品稅或消費稅通常被認為是間接稅，我國的車輛購置稅屬于商品稅，但該稅由車輛購買者繳納，由車輛購買者負擔，納稅人與負稅人一致，該稅應該是直接稅。

進一步分析，納稅人與負稅人之所以不一致，是由于通過稅負轉嫁使稅收負擔發生位移，形成納稅人繳納稅款而負稅人承受稅款的稅負移動過程及歸宿。而稅負轉嫁主要是通過對價格的影響來實現的，即通過提高售價或壓低進價來實現轉嫁。由此我們認為，直接稅與間接稅更本質的區別是看其能否對價格產生影響，能影響交易價格的是間接稅，不能影響交易價格的是直接稅。以此判斷，所得稅并非必然是直接稅，流轉稅也非必然是間接稅。

回到本節題目的問題：增值稅是間接稅還是直接稅？恐怕不能一概而論了。比如“營改增”試行后，同一服務行業中，在營業額相同的情況下，有的企業繳稅少了，有的企業繳稅多了，但服務價格沒變。換句話說，“營改增”導致的納稅變化沒有引發價格的相應變化，這樣的增值稅還是間接稅嗎？

出現上述直接稅及間接稅被扭曲的原因在于市場供求嚴重失衡或政府對價格的管制而導致的價格失真，進而導致價格中所含稅款能否轉嫁出現了不確定性，出現了直接稅與間接稅的轉化或異化。

中共十八屆三中全會通過的《關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要 “逐步提高直接稅比重”，為此，我們有必要搞清楚什么是直接稅，搞清楚直接稅的形式和實質，以便明確我們應該提高哪些稅種的比重。同時，政府應減少對價格的干預，真正使市場起決定性作用。

迷茫之三：“營改增”對企業減稅是否等同于對企業減負？

據有關方面披露：截至2014年三季度末，“營改增”試點以來的減稅總規模已達3 276億元，有效減輕了企業稅收負擔①國家稅務總局辦公廳.國家稅務總局召開新聞通報會［EB/OL］.http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1260589/content.html.。問題在于，減稅等于減負嗎？增值稅是否構成企業的稅收負擔？

從理論上看，無論是增值稅還是營業稅都屬于間接稅，是可轉嫁的稅種，即納稅人不是稅收的實際負擔人，而是在銷售產品或提供服務時將稅收轉嫁給了消費者或下游企業，后者再繼續轉嫁，由最終消費者負擔稅款。對此，國內外的理論界都不存在異議。但在我國的實踐中，包括增值稅在內的間接稅被廣泛認為是企業的一種負擔，在當前的“營改增”過程中尤其成為普遍的認識。

筆者曾專門撰文指出：我國增值稅的征稅制度、會計制度和價外稅制度決定了生產銷售企業雖然繳納了增值稅，但是并未實際承擔該稅負擔，即企業是納稅人，但不是負稅人，也就是說，“稅”與“負”各有不同的承擔者，籠統地說企業的稅負如何如何，實際上混淆了“納稅”與“負稅”兩種不同的行為。②孫鋼.對“營改增”部分企業稅負增加的分析[J].稅務研究,2014.(1).

但隨之而來的問題是，“營改增”至今所減的3 276億元稅款誰是獲益者？由于“營改增”后，大部分服務價格沒有發生變動，意味著消費者未能分享到改革

的紅利，即享受減稅好處的不是負稅人（消費者）而是納稅人（企業）。那么，為何增加稅負大都轉嫁給消費者，減輕稅負卻不一定轉惠于消費者？這需要從價格、稅收、利潤三者的關系做進一步的分析。

為了便于分析，假定一個繳納增值稅的企業只提供一種產品或服務，且成本費用等其它因素不變，則價格（包括售出價與購買價）、增值稅、利潤之間的相互關系大致有以下幾種情況：

⑴在價外稅下，售出價(內含利潤)+增值稅=購買價，若售出價發生變化，則會影響增值稅，導致銷項稅額的增減，進而引發購買價的相應變化；若增值稅發生增減，則不會影響售出價，只會影響購買價的增減。因此在價外稅下，稅負轉嫁的情形非常明朗，增稅的負擔是由購買者負擔，減稅的好處也由購買者享有。這種情況下的增值稅，其間接稅的特征非常明顯。

⑵在價內稅下，增值稅內置于價格中，因此售出價(內含增值稅及利潤)=購買價。此種情況下，價格的變化很難令人明了是價格組成中的哪個因素使然；而增值稅的變化則會引發不同的結果：①若提高稅率，會出現兩種情況，一是企業“水漲船高”，提高價格，實現稅負轉嫁。二是因價格管制或競爭激烈，企業不能提高價格，則增稅導致利潤減少，所增稅款由企業負擔，企業既是納稅人又是負稅人，這種情況下的增值稅具有了直接稅的特征。②若降低稅率，企業一般不會主動降低價格，此種情況下，減稅意味著利潤的增加。且由于減稅不觸動價格，所減少的增值稅也不具有間接稅的特征。

我國的增值稅雖然在中間環節是價外稅，但在最終消費環節是價內稅，這使得增值稅由誰負擔的情況變得非常復雜，通常情況下，企業“納稅”而不“負稅”，但在特殊情況下，企業有可能既“納稅”又“負稅”。“營改增”后，大部分企業納稅減少，小部分企業納稅增加。對于納稅增加的企業而言，企業的稅負有可能增加(當價格不能提高時)，但對于納稅減少的企業來說，減稅導致的是“增利”而非“減負”。

總之，3 276億元的減稅規模大大增強了企業的財力，但不能說是減輕了企業的稅收負擔。而且如此大規模的減稅措施只惠及企業而不能惠及老百姓（消費者），長遠來看，企業的發展恐怕也難以持久。

迷茫之四：何為增值稅的“累退效應”？

在“營改增”全面完成，增值稅“一稅獨大”時，一些人擔心增值稅的“累退效應”會提高低收入群體的稅收負擔率，加劇稅收的不公平性，增加收入分配制度改革的難度。

何為增值稅的“累退效應”？“累退效應”也稱累退性，是指由于低收入者的消費率高于高收入者，因而低收入者的稅收負擔率(負稅額/收入額)大于高收入者，從而稅負與收入出現反向變化，收入越高，稅收負擔率越低，從而形成“累退效應”。西方學者認為這種“累退效應”有違量能納稅的公平原則，對窮人不利，國內的不少學者也認同這一觀點。

然而，許多學者忽略了這樣一點：消費率的高低僅僅是導致“累退效應”產生的表面原因而非根本原因，筆者認為根本原因或前提條件則是對消費品（包括消費服務）的全面課稅，即不論何種消費都無法不負擔稅款，從而才導致消費率與稅收負擔率成正比的情形，進而產生“累退效應”。如果某些消費可以不承擔稅款，則“累退效應”未必成立。

在現實社會中，恰恰存在某些消費品不納稅的情形，比如一些國家規定增值稅對食品免稅或實行零稅率，而食品在低收入者的消費中占比非常高（收入越低，恩格爾系數越高），因此僅僅是對食品免稅這一項規定就已大大淡化了“累退效應”。

我國雖然沒有對食品增值稅免稅的規定，但在我國城鄉中廣泛存在的農貿市場卻是增值稅未能覆蓋的場所（多數農貿市場只收一些攤位費），而且許多農貿市場可以提供從吃到穿到用等各種商品，低收入者的所有消費若都在農貿市場解決的話，他的消費中稅收負擔率為零。另外，一些街邊、胡同、住宅區內流動的理發、修鞋、修車等攤點也是不繳增值稅的。由于在我國存在大量消費而不負稅的情形，因此增值稅（也可以延伸到所有的貨物勞務稅）的“累退效應”即便不能說不存在，至少也是大打折扣了。如此看來，解決現實中的稅收公平，需要結合客觀實際進行科學的分析，僅僅引用書本上的概念是遠遠不夠的。

責任編輯：王 平