商業零售企業存貨損失稅前扣除應注意哪些問題

商業零售企業存貨損失稅前扣除應注意哪些問題

問：商業零售企業的存貨種類繁多、收發頻繁、流動性強，決定了商業零售企業的存貨倉儲管理難度大、容易發生流失毀損、經營風險高，當存貨發生損失后，企業就必須考慮怎樣規范對損失進行稅前扣除。請問，對商品零售企業存貨損失的會計和稅務處理有哪些規定？存貨損失稅前扣除的前提條件有哪些？究竟如何區別以清單申報方式和專項申報方式進行稅前扣除？存貨損失金額如何確定及所依據的證據材料有哪些？

江蘇省南京市某大型商場財務科 胡月佳

答：存貨是企業資產的重要組成部分，存貨管理則是企業生產經營的重要環節。《企業會計準則第1號——存貨》（財會〔2006〕3號）第三條規定：“存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。”很明顯，商業零售企業的存貨主要屬于準備出售的，準備出售不僅決定了商業零售企業的存貨種類繁多、收發頻繁、流動性強，而且決定了商業零售企業的存貨有著倉儲管理難度大、容易發生流失毀損、經營風險高等特點。當存貨發生損失后，企業就必須考慮怎樣規范對損失進行稅前扣除，這不僅是維護企業合法權益的需要，同時也是企業準確計算應納稅所得額、防范相關涉稅風險的需要。

為了規范商業零售企業對存貨損失的稅前扣除，國家稅務總局發布了《關于商業零售企業存貨損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第3號），為更好地理解和執行國家稅務總局公告2014年第3號，筆者結合你所提出的問題進行如下分析。

一、對存貨損失會計和稅務處理的一般規定

1．會計準則的規定。

《企業會計準則第1號——存貨》第二十一條規定：“企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。”根據該條規定，企業一旦發生存貨損失，將按照賬面價值計入當期損益。但必須注意的是，由于存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額，或可能因其他原因使得賬面成本不是計稅成本，所以，存貨一旦發生損失，應考慮存貨賬面價值與計稅成本可能存在的會計稅務差異，如應將累計計提的存貨跌價準備轉回，使存貨成本還原為實際成本、計稅成本后，才能作為存貨損失列入稅前扣除。

2．資產損失分為實際資產損失和法定資產損失。

《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）第三條規定：“準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失（以下簡稱實際資產損失），以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合《通知》和本辦法規定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產損失）。”由此可見，國家稅務總局公告2011年第25號將企業的資產損失分為兩類：一是實際資產損失，二是法定資產損失。所以，對企業發生的資產損失，必須按照上述規定的情形進行分類。

3．資產損失稅前扣除的前提條件。

國家稅務總局公告2011年第25號第四條、第五條規定：“企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。”由此可見，企業發生的資產損失要能夠稅前扣除，不僅要按照規定的情形進行分類，而且必須要滿足以下三大前提，這也是企業處理資產損失必須注意重點掌握的操作流程：

（1）對于實際資產損失，必須是實際發生且會計上已作損失處理，且必須在實際發生損失的當年度申報扣除；

（2）對于法定資產損失，應當由企業向主管稅務機關提供證據資料，證明該項資產已符合法定資產損失確認的條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除；

（3）企業發生的資產損失，不管是實際資產損失還是法定資產損失，均必須在按照規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。

4．稅前扣除的一般稅務管理。

針對資產損失稅前扣除的申報管理，國家稅務總局公告2011年第25號文第七條、第八條明確規定：“企業在進行企業所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產損失申報材料和納稅資料作為企業所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送。企業資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產損失，企業可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務機關，有關會計核算資料和納稅資料留存備查；屬于專項申報的資產損失，企業應逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。企業在申報資產損失稅前扣除過程中不符合上述要求的，稅務機關應當要求其改正，企業拒絕改正的，稅務機關有權不予受理。”對這兩條管理規定可以從以下四個方面掌握：

（1）對發生的資產損失，企業應在進行企業所得稅年度匯算清繳申報時，一并將資產損失申報材料和納稅資料作為企業所得稅年度納稅申報表的附件報稅務機關；

（2）不管是實際資產損失還是法定資產損失，企業均應按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式進行申報。

（3）對屬于清單申報的資產損失，企業可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務機關，但企業對有關會計核算資料和納稅資料必須留存備查；

對屬于專項申報的資產損失，企業應逐項（或逐筆）報送申請報告，說明損失的具體情況，同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。

（4）企業在申報資產損失稅前扣除過程中不符合上述要求的，稅務機關應當要求其改正，企業拒絕改正的，稅務機關有權不予受理。因此企業要按照稅法規定，認真執行資產損失稅前扣除的各項要求。

5．以清單申報方式還是專項申報方式有明確規定。

對于發生的資產損失，企業究竟應該以清單申報方式還是專項申報的方式向稅務機關申報扣除，國家稅務總局公告2011年第25號文作了明確規定，其中第九條列舉了應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除的資產損失，分別是：（一）企業在正常經營管理活動中，按照公允價格銷售、轉讓、變賣非貨幣資產的損失；（二）企業各項存貨發生的正常損耗；（三）企業固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；（四）企業生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發生的資產損失；（五）企業按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產品等發生的損失。而第十條明確規定：“前條以外的資產損失，應以專項申報的方式向稅務機關申報扣除。企業無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。”由此可見，國家稅務總局公告2011年第25號文對以清單申報方式還是專項申報的方式向稅務機關申報扣除的資產損失已涇渭分明。

二、商業零售企業存貨損失的申報扣除

盡管以上是對存貨損失會計和稅務處理一般規定的分析，但商業零售企業存貨損失的會計和稅務處理均應遵循，這是基本要求。而且，除了遵循上述規定外，由于國家稅務總局公告2014年第3號文對《商業零售企業存貨損失稅前扣除問題的公告》又作了專門規定，所以，商品零售企業還必須遵循國家稅務總局公告2014年第3號文的規定。

1．首先必須分析、判斷資產損失的類型。

對商品零售企業發生的資產損失，必須分析、判斷資產損失的類型，即資產損失究竟是屬于以清單申報的方式還是以專項申報的方式向稅務機關申報扣除，這是決定對所損失資產采取何種方式申報稅前扣除的前提。

2．資產損失的清單申報。

商業零售企業存貨因零星失竊、報廢、廢棄、過期、破損、腐敗、鼠咬、顧客退換貨等正常因素造成的損失，為存貨正常損失。根據國家稅務總局公告2011年第25號文的有關規定，對此類情況發生的存貨正常損失，企業可以按會計科目進行歸類、匯總，然后再將匯總數據以清單的形式進行企業所得稅納稅申報，同時，企業在進行清單申報時，還需要出具損失情況的分析報告，但有關會計核算資料和納稅資料留存備查。

3．資產損失的專項申報。

商業零售企業存貨因風、火、雷、震等自然災害，倉儲、運輸失事，重大案件等多種非正常因素形成的損失，為存貨非正常損失。根據國家稅務總局公告2011年第25號的有關規定，存貨非正常損失應當以專項形式進行企業所得稅納稅申報。

但必須注意的是，對存貨單筆（單項）損失超過500萬元以上的，由于金額較大，無論何種因素形成的，即使屬于正常因素造成的損失，也均應以專項申報方式進行企業所得稅納稅申報。

對專項申報的資產損失，企業應逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。

三、存貨損失金額如何確定及所依據的證據材料

盡管國家稅務總局公告2014年第3號文沒有提及對損失金額如何確定的問題，但國家稅務總局公告2011年第25號文的第二十六至第二十八條分別對三大類存貨損失的金額如何確定，以及需要提供的證據材料進行了規定，以便最終落實對存貨損失的稅前扣除。

1．對于存貨盤虧的損失：為其盤虧金額扣除責任人賠償后的余額，應依據以下證據材料確認：（1）存貨計稅成本確定依據；（2）企業內部有關責任認定、責任人賠償說明和內部核批文件；（3）存貨盤點表；（4）存貨保管人對于盤虧的情況說明。

2．對于存貨報廢、毀損或變質的損失：為其計稅成本扣除殘值及責任人賠償后的余額，應依據以下證據材料確認：（1）存貨計稅成本的確定依據；（2）企業內部關于存貨報廢、毀損、變質、殘值情況說明及核銷資料；（3）涉及責任人賠償的，應當有賠償情況說明；（4）該項損失數額較大的（指占企業該類資產計稅成本10%以上，或減少當年應納稅所得、增加虧損10%以上，下同），應有專業技術鑒定意見或法定資質中介機構出具的專項報告等。

3．對于存貨被盜的損失：為其計稅成本扣除保險理賠以及責任人賠償后的余額，應依據以下證據材料確認：（1）存貨計稅成本的確定依據；（2）向公安機關的報案記錄；（3）涉及責任人和保險公司賠償的，應有賠償情況說明等。

四、全面遵循國家稅務總局公告2011年第25號文，防范相關涉稅風險

盡管國家稅務總局公告2014年第3號對商業零售企業存貨損失稅前扣除規定的內容不多，但必須注意的是，由于存貨損失不僅涉及到零星失竊、報廢、廢棄、過期、破損、腐敗、鼠咬、顧客退換貨等正常因素造成的損失，而且還可能因風、火、雷、震等自然災害，倉儲、運輸失事，重大案件等多種非正常因素形成的損失。這其中既有人為因素，也有非正常原因；既涉及到賬面損失金額的確認，更涉及到對存貨計稅成本的確定；既涉及到對損失責任的認定，還涉及到對證據資料的確認。總之，情況比較復雜，所以，凡是發生存貨損失的商業零售企業，不僅要全面理解和掌握國家稅務總局公告2014年第3號的規定，同時還必須全面理解和掌握國家稅務總局公告2011年第25號文的相關規定，確保對存貨損失稅前扣除政策的正確掌握和順利執行，確保不發生相關涉稅風險。

邱 偉