股權持有期間的損失是否允許稅前扣除

股權持有期間的損失是否允許稅前扣除

問：《企業所得稅法》第八條規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。我公司投資A公司，為主要投資人。請問，在投資期間被投資企業發生嚴重虧損的情況下，我公司是否應當在會計上確認投資損失，企業所得稅是否允許稅前扣除？

力霸股份有限公司 毛劍

答：首先，投資期間被投資企業發生的虧損是否確認投資損失應當視適用的會計處理方法。長期股權投資的后續計量方法有兩種：一是成本法；二是權益法。成本法適用范圍包括：（1）企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資；（2）企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。而權益法適用的范圍包括：（1）共同控制；（2）重大影響。成本法注重的是初始投資成本，在投資期間，不論被投資企業發生的虧損或盈利，投資企業一般不作賬務調整，只有在被投資企業分配股息、紅利時確認投資收益。而權益法核算則根據被投資企業的所有者權益的變動而變動，只要被投資企業的所有者權益變動了，投資企業也隨之進行調整。所以，對投資企業投資期間，被投資企業發生虧損，如果被投資企業適用成本法核算的，被投資企業不用作賬務處理；而如果適用權益法核算，企業應確認被投資單位發生的凈虧損，以股權投資賬面價值減記至零為限。如果是超額虧損的，還應依次沖減長期應收款和確認預計負債，待實現凈利潤后反方向沖回各個科目的金額。比如，被投資單位發生凈虧損1000萬元，按照持股比例25%確認應該享有的份額，會計處理為：借“投資收益”，貸“長期股權投資——損益調整”，長期股權投資賬面價值減到零后：借“投資收益”，貸“長期應收款”。如果按照投資協議規定需要承擔額外義務的，需要確認預計負債：借“投資收益”，貸“預計負債”。由此可見，權益法核算下，投資期間發生的損失并非是通過“營業外支出”科目，而是通過“投資收益”科目。“投資收益”屬于損益類科目，組成利潤要素，直接影響投資企業的會計利潤。

在企業所得稅上，對企業投資期間被投資企業發生的虧損是否允許企業所得稅前扣除的問題上，應當區分不同情況。根據《國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）的規定，企業持有股權投資期間，符合所規定的五項條件之一時，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除。五項條件分別為：1.被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或被依法注銷、吊銷工商營業執照的；2.被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已連續停止經營三年以上，且無重新恢復經營的改組計劃等；3.被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損的情況。已完成清算或清算期超過3年以上的；4.對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續三年經營虧損導致資不抵債的；5.國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。因此，投資企業在投資期間，只有符合上述五個條件之一的情況下，其投資期間發生的損失才允許企業所得稅稅稅前扣除，否則即便是會計上已確認投資損失，企業所得稅也不允許稅前扣除。《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告〔2011〕第25號）第四十一條規定：企業股權投資損失應依據以下相關證據材料確認：（一）股權投資計稅基礎證明材料；（二）被投資企業破產公告、破產清償文件；（三）工商行政管理部門注銷、吊銷被投資單位營業執照文件；（四）政府有關部門對被投資單位的行政處理決定文件；（五）被投資企業終止經營、停止交易的法律或其他證明文件；（六）被投資企業資產處置方案、成交及入賬材料；（七）企業法定代表人、主要負責人和財務負責人簽章證實有關投資（權益）性損失的書面申明；（八）會計核算資料等其他相關證據材料。根據第四十六條的規定，下列股權和債權不得作為損失在稅前扣除：（一）債務人或者擔保人有經濟償還能力，未按期償還的企業債權；（二）違反法律、法規的規定，以各種形式、借口逃廢或懸空的企業債權；（三）行政干預逃廢或懸空的企業債權；（四）企業未向債務人和擔保人追償的債權；（五）企業發生非經營活動的債權；（六）其他不應當核銷的企業債權和股權。

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下列股權和債權不得作為損失在稅前扣除：（一）債務人或者擔保人有經濟償還能力，未按期償還的企業債權；（二）違反法律、法規的規定，以各種形式、借口逃廢或懸空的企業債權；（三）行政干預逃廢或懸空的企業債權；（四）企業未向債務人和擔保人追償的債權；（五）企業發生非經營活動的債權；（六）其他不應當核銷的企業債權和股權。