銷售自己使用過的固定資產如何繳納增值稅

銷售自己使用過的固定資產如何繳納增值稅

問：我公司是一般納稅人，2014年8月銷售一批自己使用過的固定資產，其中包含：2008年購入的機器設備，2009年購入的健身器材，2010年購入的小汽車，還有2011年購入的用于生產的機器設備。請問，銷售自己使用過的固定資產有哪些規定，相關稅收政策有何變化，應當如何繳納增值稅？單位和個人，其中個人是指個體工商戶和其他個人（自然人）。根據稅法的相關規定，其他個人銷售自己使用過的固定資產免征增值稅。依據是：《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號）第十五條第（七）項規定：銷售的自己使用過的物品，免征增值稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第50號）第三十五條規定：條例第十五條規定的部分免稅項目的范圍，限定如下……（三）第一款第（七）項所稱自己使用過的物品，是指其他個人自己使用過的物品。本文探討的是以單位和個體工商戶作為納稅人繳納增值稅的情況。

重慶市某機械股份有限公司財務部 田曉華

答：增值稅的納稅人包括

一、相關稅收政策

納稅人銷售自己使用過固定資產相關稅收政策包括：

1.《財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策法規的通知》（財稅字〔1994〕26號）。

2.《國家稅務總局關于印發〈增值稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發〔1995〕288號）。

3.《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）。

4.《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）。

5.《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）。

6.《國家稅務總局關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告〔2012〕1號）。

7.《財政部、國家稅務總局關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅〔2014〕57號）。

二、1994年至2001年的相關規定

這個時期小規模納稅人的征收率是6%，稅收政策對一般納稅人和小規模納稅人銷售自己使用過固定資產的待遇一致：納稅人使用過的固定資產分為兩個類別：銷售消費類固定資產一律征收增值稅；銷售貨物類固定資產，滿足一定條件時免稅。適用的文件是：《財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策法規的通知》（財稅字〔1994〕26號）和《國家稅務總局關于印發〈增值稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發〔1995〕288號）。

1.銷售自己使用過的消費類固定資產。

財稅字〔1994〕26號文第十條規定：單位和個體經營者銷售自己使用過的游艇、摩托車和應征消費稅的汽車，無論銷售者是否屬于一般納稅人，一律按簡易辦法依照6%的征收率計算繳納增值稅，并且不得開具專用發票。

2.銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產。

財稅字〔1994〕26號文第十條規定：銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產，暫免征收增值稅。國稅函發〔1995〕288號文第十條對“使用過的其他屬于貨物的固定資產”的具體標準進行了明確，“使用過的其他屬于貨物的固定資產”應同時具備以下幾個條件：第一，屬于企業固定資產目錄所列貨物；第二，企業按固定資產管理，并確已使用過的貨物；第三，銷售價格不超過其原值的貨物。

由上述兩個文件可知，如果納稅人銷售自己使用過的固定資產不屬于游艇、摩托車和應征消費稅的汽車，但只要銷售價格超過原值，一樣按簡易辦法依照6%的征收率計算繳納增值稅。

三、2002年至2007年的相關規定

這個時期相關稅收規定有兩個特點：一是將銷售自己使用過的固定資產的征收率從6%降為4%，且減半征收；二是消費類固定資產銷售價格不超過其原值也可以享受免稅的優惠，統一了消費類固定資產和其他貨物類固定資產的稅收待遇。此期間適用的文件是《財政部、國家稅務總局關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》（財稅〔2002〕29號）。

財稅〔2002〕29號文規定：納稅人銷售舊貨（包括舊貨經營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產）；無論其是增值稅一般納稅人或小規模納稅人，也無論其是否為批準認定的舊貨調劑試點單位；一律按4%的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額。納稅人銷售自己使用過的屬于應征消費稅的機動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，按照4%的征收率減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。舊機動車經營單位銷售舊機動車、摩托車、游艇，按照4%的征收率減半征收增值稅。

四、2008年至2014年6月30日相關規定

這個階段增值稅政策發生了重大變化，由生產型增值稅轉變為消費型增值稅，一般納稅人取得的固定資產符合條件時，可以抵扣進項稅額。此階段相關稅收規定的特點有：一是一般納稅人銷售自己使用過的固定資產可能按照適用稅率征收增值稅，也可能按照4%征收率減半征收增值稅；二是一般納稅人和小規模納稅人即使都適用征收率，但是計算過程和計算結果仍然存在一定的差異。這個時期的稅收文件有：《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）、《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）、《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）和《國家稅務總局關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告〔2012〕1號）。以下重點探討一般納稅人銷售自己使用過固定資產應繳納增值稅的情形：

1.以時間分界會出現的漏洞。

財稅〔2008〕170號文第四條規定：自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產（以下簡稱已使用過的固定資產），應區分不同情形征收增值稅：（一）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；（二）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；

【案例1】甲公司（一般納稅人）2009年2月支付50萬元（不含稅）購入一批多功能健身器械，使用兩年后，于2011年2月出售，售價為20萬元，如何繳納增值稅？如果直接套用財稅〔2008〕170號文的規定，該固定資產于2009年1月1日以后購進，應當按照17%的稅率征收增值稅。但是，甲公司購入多功能健身器械是用于職工集體福利，按照《增值稅暫行條例》第十條的規定，用于集體福利的購進貨物不得抵扣進項稅，作為使用過固定資產銷售時按照17%稅率繳納增值稅顯然造成稅負不公，可見，財稅〔2008〕170號文以時間做分界仍會出現漏洞。

2.進一步對《增值稅暫行條例》第十條規范后，仍有的漏洞。

針對財稅〔2008〕170號文不能直接適用于【案例1】的情況，財政部和國家稅務總局出臺的財稅〔2009〕9號文規定：一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅；小規模納稅人（除其他個人外，下同）銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅；小規模納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應按3%的征收率征收增值稅。《增值稅暫行條例》第十條規定進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的情形有五種：第一，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；第二，非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；第三，非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；第四，國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；第五，上述四種規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

【案例2】乙公司2008年是小規模納稅人，當年支付30萬元購進機器設備，2009年該公司轉為一般納稅人，2010年將設備以20萬元價格出售，如何繳稅增值稅？

【案例3】丙公司是按照簡易辦法征收增值稅的一般納稅人，2009年購進固定資產，未抵扣進項稅額，使用到2011年對外出售，如何繳納增值稅？

依照財稅〔2008〕170號文和財稅〔2009〕9號文的規定，乙公司和丙公司應當按照適用稅率計算繳納增值稅，但是兩公司均未抵扣進項稅，勢必造成稅負不公。

3.總局發文再次細化規定。

2012年1月6日，《國家稅務總局關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告〔2012〕1號）規定：增值稅一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，屬于以下兩種情形的，可按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，同時不得開具增值稅專用發票：第一，納稅人購進或者自制固定資產時為小規模納稅人，認定為一般納稅人后銷售該固定資產；第二，增值稅一般納稅人發生按簡易辦法征收增值稅應稅行為，銷售其按照規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產。

該公告自2012年2月1日起施行，此前已發生并已經征稅的事項，不再調整；此前已發生未處理的，按該公告規定執行。這就是說，如果企業財務人員沒有深刻領會稅法精神，教條地運用稅收政策條文，在發生【案例2】和【案例3】情形時，按照適用稅率多繳增值稅，是不能申請退稅的。

4.一般納稅人銷售自己使用過固定資產征稅原理。

【案例4】丁公司（一般納稅人）2009年花費50萬元（不含稅價）購入一臺設備并投入使用，沒有取得增值稅專用發票，2011年以30萬元價格對外銷售，如何繳納增值稅？依據財稅〔2008〕170號文、財稅〔2009〕9號文和國家稅務總局公告〔2012〕1號文的規定，應該按照適用稅率繳納增值稅。但是依照稅法精神，丁公司購進固定資產時沒有取得增值稅專用發票，未抵扣進項稅，因此應當按照征收率計算繳納增值稅。

一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，何時按照適用稅率，何時按照征收率，可以概括為：一般納稅人購進固定資產時，依照稅法規定抵扣了進項稅額，銷售時按照適用稅率繳納增值稅；一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實施細則》及財政部、國家稅務總局規范性文件中規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

五、2014年7月1日以后的規定

【案例5】2014年1月，A公司（一般納稅人）將一臺2008年購入的設備出售，該設備未抵扣進項稅，售價為10萬元（含稅價）；當月，B公司（小規模納稅人）將一臺自己使用過的機器設備出售，售價為10萬元（含稅價）；A、B兩公司分別繳納多少增值稅？

A公司應納稅：100000÷（1＋4%）×4%÷2＝1923.08（元）。

B公司應納稅：100000÷（1＋3%）×2%＝1941.74（元）。

兩公司取得的收入相同，但是應納增值稅金略有差異。

2014年6月13日，《財政部、國家稅務總局關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅〔2014〕57號）規定：“為進一步規范稅制、公平稅負，經國務院批準，決定簡并和統一增值稅征收率，將6%和4%的增值稅征收率統一調整為3%。”《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）第二條第（一）項和第（二）項中“按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅”調整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）第四條第（二）項和第（三）項中“按照4%征收率減半征收增值稅”調整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。“本通知自2014年7月1日起執行。”

如果A、B兩公司在2014年7月銷售自己使用過的固定資產，其他條件不變，兩公司應納增值稅均為：100000÷（1＋3%）×2%＝1941.74（元）。

綜上所述，你公司于2014年8月銷售自己使用過的固定資產，對于2008年購入的機器設備，2009年購入的健身器材，2010年購入的小汽車，沒有抵扣進項稅額，應按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅；對于2011年購入的用于生產的機器設備，抵扣了進項稅額，應按照17%稅率征收增值稅。

曹勝新