關(guān)于加強(qiáng)上市公司審計(jì)監(jiān)管工作的再思考

曲遠(yuǎn)飛

關(guān)于加強(qiáng)上市公司審計(jì)監(jiān)管工作的再思考

曲遠(yuǎn)飛

近年來上市公司造假事件頻發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“經(jīng)濟(jì)警察”，理應(yīng)為公眾投資者提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的監(jiān)管角度，討論如何加強(qiáng)監(jiān)管工作，從而推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量。

上市公司；審計(jì)；監(jiān)管

登陸資本市場公開發(fā)行股票直接融資，已經(jīng)成為大多數(shù)優(yōu)秀企業(yè)的現(xiàn)實(shí)選擇，由于我國資本市場尚處于新興加轉(zhuǎn)軌的發(fā)展階段，上市公司質(zhì)量有待提高，上市公司造假事件屢有發(fā)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師，作為法定的審計(jì)機(jī)構(gòu)，能起到獨(dú)立鑒證作用，合理保證上市公司財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確，從而維護(hù)整個(gè)資本市場的相對(duì)公正。

一、上市公司審計(jì)概況

截至2013年12月31日，全國共有上市公司2489家，共被出具了85份非標(biāo)審計(jì)報(bào)告，占上市公司家數(shù)的3.42%，其中無法表示意見6份、保留意見21份、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見58份。資本市場鮮有依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作發(fā)現(xiàn)上市公司重大違法違規(guī)行為的情況，相反，卻有不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師因上市公司財(cái)務(wù)造假而被追究責(zé)任，2013年以來，已經(jīng)有中磊、利安達(dá)、深圳鵬城等6家會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗被中國證監(jiān)會(huì)行政處罰。可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師“經(jīng)濟(jì)警察”的職能還沒有充分發(fā)揮作用，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上市公司違法違規(guī)行為背后后還起著參謀策劃的反面作用。

隨著IPO重啟及股票發(fā)行注冊(cè)制改革的推進(jìn)，預(yù)期上市公司家數(shù)將呈現(xiàn)爆炸式增長，監(jiān)管資源的相對(duì)緊張，原有“保姆式”的監(jiān)管方式已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)前監(jiān)管對(duì)象爆炸式增長的現(xiàn)實(shí)，也與十八大以來提倡的簡政放權(quán)、轉(zhuǎn)變政府職能的執(zhí)政理念背道而馳。截至2013年12月31日，全國共有證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所40家，隨著財(cái)政部推動(dòng)國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)政策實(shí)施，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)可能進(jìn)一步減少，這就為監(jiān)管機(jī)構(gòu)通過加強(qiáng)對(duì)數(shù)量較少的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)監(jiān)管工作，提高審計(jì)質(zhì)量，間接地提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量。

二、上市公司審計(jì)監(jiān)管工作存在的問題

長期以來，監(jiān)管機(jī)構(gòu)重上市公司監(jiān)管工作輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管工作，主要受制于以下幾個(gè)因素：

其一，法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)責(zé)任追究規(guī)定不詳細(xì)。在法制健全的西方發(fā)達(dá)國家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果因執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題造成相關(guān)方發(fā)生損失的，通常會(huì)面臨天價(jià)索賠，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于自身風(fēng)險(xiǎn)考慮，都會(huì)在執(zhí)業(yè)時(shí)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和道德守則的要求。在我國，由于相關(guān)法律法規(guī)不健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要不是主動(dòng)參與造假，一般不會(huì)面臨嚴(yán)重的后果，其更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常還能繼續(xù)執(zhí)業(yè)。由于風(fēng)險(xiǎn)較小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)在執(zhí)業(yè)過程中不嚴(yán)格遵守相關(guān)規(guī)定，造成審計(jì)質(zhì)量不佳。

其二，多頭監(jiān)管致使監(jiān)管效果不佳。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管主要由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告卻涉及到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方方面面，各政府機(jī)構(gòu)出于自身職責(zé)的考慮，也會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作做出相應(yīng)要求，但各部門之間缺乏積極的溝通和信息共享渠道，致使執(zhí)業(yè)質(zhì)量不佳的注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍能正常執(zhí)業(yè)。

其三，監(jiān)管機(jī)構(gòu)缺乏相應(yīng)的專業(yè)人才。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)需要運(yùn)用較深的專業(yè)知識(shí)，而我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)的工作人員多系從院校畢業(yè)生直接走上工作崗位的，缺乏業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，不理解審計(jì)原理和審計(jì)程序，無法辨識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作質(zhì)量的好壞。

三、加強(qiáng)上市公司審計(jì)監(jiān)管工作的幾點(diǎn)建議

如何加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管？是否在注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署完審計(jì)報(bào)告后進(jìn)行監(jiān)管才符合“加強(qiáng)事后監(jiān)管”的理念？筆者認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的審計(jì)對(duì)象即上市公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表及附注信息才是信息披露的內(nèi)容，審計(jì)報(bào)告本身只起到增信作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的是企業(yè)根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的交易事項(xiàng)所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息，其行為本身相對(duì)信息披露的內(nèi)容而言已屬“事后”。實(shí)踐中，審計(jì)活動(dòng)只有少部分發(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)表期間，并且審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)直接采用此期間獲取的審計(jì)證據(jù)限定了諸多條件。因此，筆者贊成對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全程監(jiān)管，這也不會(huì)與“加強(qiáng)事后監(jiān)管”的理念相沖突，并且加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中的監(jiān)管，能夠向其傳遞監(jiān)管壓力，客觀上也會(huì)對(duì)其執(zhí)業(yè)的其他項(xiàng)目審計(jì)造成正面影響，起到事半功倍的監(jiān)管效果。

根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作經(jīng)歷，筆者認(rèn)為應(yīng)從審計(jì)業(yè)務(wù)的源頭開始直至審計(jì)檔案的歸檔進(jìn)行全程介入，將監(jiān)管壓力有效傳導(dǎo)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的全過程，促使其建立全面質(zhì)量控制體系，提高審計(jì)質(zhì)量。結(jié)合監(jiān)管工作經(jīng)歷，筆者認(rèn)為應(yīng)有針對(duì)性地做好以下幾個(gè)方面的工作：

（一）應(yīng)關(guān)注更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性，然而審計(jì)費(fèi)用畢竟還是要由被審計(jì)對(duì)象承擔(dān)，審計(jì)費(fèi)用的多少也需要雙方協(xié)商決定。在當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多提供同質(zhì)服務(wù)、審計(jì)業(yè)務(wù)總體處于買方市場的情況下，極有可能發(fā)生因雙方意見分歧導(dǎo)致上市公司更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況，據(jù)統(tǒng)計(jì)，在2010年被發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見的110家上市公司中，有55家更換了審計(jì)機(jī)構(gòu)；在2011年被發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見的89家公司中，有39家更換了審計(jì)機(jī)構(gòu)。除了會(huì)計(jì)師事務(wù)所更名、審計(jì)團(tuán)隊(duì)合并等少數(shù)情況，其他更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況通常預(yù)示著存在重大意見分歧，應(yīng)引起監(jiān)管部門的高度重視，此時(shí)，也是前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師如實(shí)講述公司實(shí)際情況的良好時(shí)機(jī)，對(duì)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師要詳細(xì)詢問解聘或請(qǐng)辭原因，同時(shí)對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師要督促其按照審計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行前后任溝通，并對(duì)其承接新業(yè)務(wù)的情況進(jìn)行關(guān)注，必要時(shí)對(duì)公司及后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施現(xiàn)場檢查。

（二）審閱總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。

總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃非常重要，可以視作整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的重點(diǎn)劃分和行動(dòng)指南，了解了這些內(nèi)容有利于整體把握注冊(cè)會(huì)計(jì)師年審節(jié)點(diǎn)時(shí)間安排，方便監(jiān)管人員根據(jù)關(guān)注重點(diǎn)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)計(jì)劃設(shè)計(jì)對(duì)重點(diǎn)事項(xiàng)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)的切入時(shí)機(jī)、方式。在審閱總體審計(jì)策略及具體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，一是要關(guān)注重要性水平的判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能根據(jù)以往年度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或公司提供的本年未審數(shù)的一定比例確定的一個(gè)重要性水平，然后在此基礎(chǔ)上再按一定比例確定實(shí)際執(zhí)行的重要性水平，重要性水平是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷公司事項(xiàng)重大與否的一個(gè)金額標(biāo)準(zhǔn)，需要關(guān)注該項(xiàng)判斷是否是基于公司經(jīng)營業(yè)務(wù)特點(diǎn)而做出，是否具有一貫性？二是關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)特殊風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的判斷是否涵蓋了監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)，如果沒有，則要提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加此內(nèi)容，并可要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供有關(guān)該事項(xiàng)的審計(jì)安排。在此階段切入審計(jì)工作的目的，主要是將監(jiān)管關(guān)注問題納入到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)中去，有效利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力，排查監(jiān)管質(zhì)疑問題。

（三）現(xiàn)場督導(dǎo)重要科目的審計(jì)程序。

對(duì)于一些財(cái)務(wù)報(bào)表重要科目的審計(jì)，筆者覺得還是很有必要進(jìn)行現(xiàn)場督導(dǎo)，尤其是當(dāng)監(jiān)管人員對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序不夠了解，或者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行相關(guān)程序存在質(zhì)疑時(shí)，進(jìn)行現(xiàn)場督導(dǎo)無疑是最直接、最有效的方法。在選取現(xiàn)場督導(dǎo)公司及審計(jì)科目時(shí)，則需因人而異，比如監(jiān)管人員去年跟蹤過了存貨的現(xiàn)場審計(jì)，則今年可安排應(yīng)收款項(xiàng)的現(xiàn)場審計(jì)工作。通過有計(jì)劃、有重點(diǎn)的現(xiàn)場審計(jì)跟蹤，也便于監(jiān)管人員更好掌握審計(jì)重點(diǎn)及公司實(shí)務(wù)。比如在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行存貨相關(guān)科目審計(jì)程序的現(xiàn)場督導(dǎo)過程中，可以了解到企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)流程，從原材料的采購、入庫到產(chǎn)成品的銷售，不同的產(chǎn)品需要不同的生產(chǎn)、倉儲(chǔ)流程，而不同的生產(chǎn)、倉儲(chǔ)流程往往決定了不同的會(huì)計(jì)核算方法，這對(duì)我們判斷公司會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)非常重要。另外，熟悉了原材料的采購過程及產(chǎn)成品的銷售過程，對(duì)相關(guān)的采購市場和銷售市場也會(huì)有一定的了解，這對(duì)我們判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行存貨跌價(jià)準(zhǔn)備測試時(shí)選取的市場價(jià)格是否恰當(dāng)也具有重要的價(jià)值。在此階段切入審計(jì)工作的目的，主要是借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力，盡快了解公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的核心特點(diǎn)，提高監(jiān)管人員對(duì)公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的趨勢性判斷能力。

（四）調(diào)閱重要科目的審計(jì)工作底稿。

筆者認(rèn)為，有些需要進(jìn)行分析測試的科目，則較適宜通過調(diào)閱審計(jì)工作底稿的方式予以監(jiān)管。本年度，通過嘗試在現(xiàn)場檢查開始前統(tǒng)一調(diào)閱審計(jì)工作底稿，取得了較好效果，檢查的針對(duì)性得到普遍提高。審計(jì)工作底稿是對(duì)整個(gè)審計(jì)工作的書面記錄和總結(jié)，審計(jì)證據(jù)中收集的公司合同、原始憑證等可大大減少監(jiān)管人員到公司調(diào)取相關(guān)資料的時(shí)間成本，審計(jì)說明則直接為監(jiān)管人員了解相關(guān)事項(xiàng)提供參考，審計(jì)總結(jié)可便于監(jiān)管人員對(duì)公司情況進(jìn)行全面梳理，進(jìn)而掌握本次審計(jì)中存在的重大問題及相關(guān)處理情況。同時(shí)，調(diào)閱審計(jì)工作底稿也是檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的必備手段，檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)相關(guān)科目設(shè)定的審計(jì)目標(biāo)是否明確，以及為保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序是否合理，獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分，得出的審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)。在此階段切入審計(jì)工作的目的，一方面是對(duì)公司某些業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)了解，另一方面則是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查。

（五）加強(qiáng)監(jiān)管問詢工作。

加強(qiáng)問詢工作，既是監(jiān)管工作留痕的需要，也是加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管工作的重要方式。對(duì)會(huì)計(jì)師問詢的內(nèi)容既可以是公司自身事項(xiàng)，也可以是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)相關(guān)事項(xiàng)。因?yàn)榱私夤鞠嚓P(guān)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)進(jìn)而判斷相關(guān)會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)目的所在，問詢其對(duì)公司業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)的了解情況，并不超越注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍，問詢注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)相關(guān)事項(xiàng)，則是對(duì)其是否遵守相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德要求的關(guān)注，二者都能反映其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低。同時(shí)，加強(qiáng)監(jiān)管問詢亦可以促進(jìn)雙方建立起正常的工作溝通機(jī)制，使審計(jì)監(jiān)管工作常態(tài)化、正規(guī)化，也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠適應(yīng)監(jiān)管要求，對(duì)監(jiān)管人員提出的關(guān)注事項(xiàng)予以充分重視。同時(shí)，頻率較高的問詢工作，也容易對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成一定的監(jiān)管壓力，使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠保持足夠的謹(jǐn)慎態(tài)度和懷疑精神，有助于其提高審計(jì)質(zhì)量。

（六）加強(qiáng)質(zhì)量檢查工作。

在實(shí)踐中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量檢查主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的自律檢查，由于協(xié)會(huì)本身人力有限，其檢查組多系臨時(shí)從各會(huì)計(jì)師事務(wù)所抽調(diào)人員組成，不可避免地依靠各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所“互查”，影響檢查工作的獨(dú)立性。相反，中國證監(jiān)會(huì)作為證券行業(yè)主管部門，相對(duì)于各會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性更強(qiáng)，且能夠通過證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的管理產(chǎn)生足夠的監(jiān)管壓力和監(jiān)管權(quán)威，從而產(chǎn)生更好的檢查效果。

監(jiān)管實(shí)踐中，在信息披露內(nèi)容中數(shù)量和重要性都占主導(dǎo)地位的便是財(cái)務(wù)信息，尤其是每年披露的財(cái)務(wù)報(bào)告更是成為市場各方了解上市公司狀況、進(jìn)行相關(guān)決策的重要依據(jù)，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的高低很大程度上決定了信息披露質(zhì)量的好壞，而一份高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告則取決于高質(zhì)量和高可信度的審計(jì)報(bào)告，提高公眾對(duì)于財(cái)務(wù)信息的信賴程度，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的價(jià)值所在。因此，要做好信息披露監(jiān)管工作，離不開對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管。再者，在當(dāng)前國家支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的大背景下，上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)將越來越向個(gè)別業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、內(nèi)部控制完善的大所集中，通過監(jiān)管“少數(shù)”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，來達(dá)到提高“多數(shù)”上市公司信息披露質(zhì)量的目的，無疑將會(huì)極大地提高監(jiān)管效率，緩解當(dāng)前監(jiān)管資源不足的矛盾。

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曲遠(yuǎn)飛，河南偃師人，廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院2013級(jí)在職碩士研究生，現(xiàn)供職于中國證監(jiān)會(huì)海南監(jiān)管局，研究方向：金融理論與實(shí)踐。

F239.4

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1008-4428（2015）01-79-03