客戶服務成本在企業(yè)中的應用

劉潔（中南財經(jīng)政法大學會計學院）

客戶服務成本在企業(yè)中的應用

劉潔
（中南財經(jīng)政法大學會計學院）

【摘要】隨著科學技術(shù)的進步，制造企業(yè)主要成本不再是人工成本和制造費用。本文提出客戶服務成本的基本內(nèi)容，并提出客戶服務成本的成本計算方法，幫助企業(yè)提高計算客戶服務成本的準確性，有助于企業(yè)將顧客分類為盈利性客戶和非盈利性客戶，明確企業(yè)客戶服務細分市場的服務目標。本文重在使企業(yè)認識到客戶服務成本對企業(yè)核算利潤的重要性。

【關(guān)鍵詞】客戶服務成本成本計算方法客戶盈利性分析

一、客戶服務成本的定義和基本內(nèi)容

到目前為止，客戶服務成本還沒有明確統(tǒng)一的定義。本文從服務階段的角度來定義客戶成本的基本內(nèi)容，將客戶服務成本分為交易前成本、交易中成本、交易后成本、交易后機會成本四個基本內(nèi)容。

（一）交易前成本

包含企業(yè)在銷售前向顧客支付的服務成本，由企業(yè)在制定客戶服務策略時發(fā)生的成本，與現(xiàn)有客戶及潛在客戶溝通聯(lián)系發(fā)生的成本，在企業(yè)內(nèi)部設置客戶服務管理體系發(fā)生的成本以及建立配送系統(tǒng)發(fā)生的成本等。

（二）交易中成本

企業(yè)在與客戶簽訂訂單期間發(fā)生的成本主要是指由以企業(yè)為源頭到客戶為終點發(fā)生的物流成本。主要包括訂單處理成本，庫存的持有成本，物料裝卸搬運成本，運輸成本等。

（三）交易后成本

企業(yè)在交付客戶產(chǎn)品或服務后向顧客支付的服務成本由維修成本、上門服務的成本、產(chǎn)品追蹤成本、客戶投訴、索賠成本等構(gòu)成。

（四）交易后機會成本

企業(yè)向客戶滿意程度低的客戶支付的無形的服務成本，由企業(yè)失去現(xiàn)有客戶及其他客戶（包括潛在客戶）帶來的銷售損失。

二、客戶服務成本核算方法

（一）傳統(tǒng)成本核算方法

傳統(tǒng)成本核算方法計算客戶服務成本，是將企業(yè)向顧客提供客戶服務所支付的所有成本先歸集到費用，再按照一定的分配標準如人工工時等對費用進行分配，沒有區(qū)分不同客戶服務的不同質(zhì)性。因此，利用傳統(tǒng)成本核算方法計算客戶服務成本，應先將企業(yè)的客戶進行分類，使具有同質(zhì)性的客戶分為一類，減少為不同客戶分配客戶服務成本的誤差，使企業(yè)獲取準確的客戶服務成本，從而準確計算客戶服務的利潤。

（二）現(xiàn)代成本核算方法

不區(qū)分不同質(zhì)性的傳統(tǒng)成本核算方法計算的成本極易扭曲成本，隨著國內(nèi)外學者對成本管理的研究，目前存在的現(xiàn)代成本核算方法有作業(yè)成本法、質(zhì)量成本法和任務成本法等。

作業(yè)基礎成本法的基本指導思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。利用作業(yè)基礎成本法按成本動因如客戶盈利性水平將同類客戶共同發(fā)生的物流成本等分配到產(chǎn)品成本、客戶服務成本等成本對象上去，更仔細具體地反映同類客戶中各客戶自身發(fā)生的客戶服務成本。

質(zhì)量成本法主要是用來計算企業(yè)因低客戶服務水平失去現(xiàn)有客戶和潛在客戶的隱形損失，即外部缺陷成本，同時結(jié)合企業(yè)的各種非財務指標來衡量客戶滿意度，如客戶投訴次數(shù)，準時交貨的比例等。

任務成本法的思想是“橫向一體化”，將產(chǎn)品或服務由企業(yè)為起點到客戶所發(fā)生的一系列活動視為一項任務，這樣就可以單獨計算出企業(yè)向各客戶提供相應服務所支付的總成本。當同一任務是為兩個或多個以上的客戶服務時，就可以利用作業(yè)成本法分攤不同質(zhì)性的成本。

三、客戶服務成本引入的必要性

（一）客戶盈利性分析，提高客戶服務水平

基于成本效益原則，企業(yè)在為客戶制定相應的客戶服務策略時，應先衡量該客戶能為企業(yè)帶來的利潤，企業(yè)為該客戶提供服務的過程中所發(fā)生的總成本。對客戶進行盈利性分析，根據(jù)企業(yè)從不同客戶的經(jīng)濟業(yè)務所獲得的凈利潤和服務成本的不同，將客戶分類管理。

而企業(yè)進行客戶贏利性分析，必須具備與某一特定客戶相關(guān)的成本和收入的數(shù)據(jù)，特別是相關(guān)的成本數(shù)據(jù)。因此，準確計算客戶服務成本，有利于企業(yè)分析不同客戶的盈利性，幫助企業(yè)作出正確的決策，制定恰當?shù)目蛻舴詹呗裕岣呖蛻舴账剑箍蛻魸M意度達到最大化，提高企業(yè)利潤。

（二）細分客戶服務市場，明確服務戰(zhàn)略目標

在市場營銷理論中，企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品或服務之前需要根據(jù)企業(yè)的優(yōu)勢將整個市場細分為小型市場，明確企業(yè)的目標。因此企業(yè)在為客戶提供恰當?shù)姆涨靶枰毞挚蛻羰袌觥?/p>

但是，很多企業(yè)不能準確細分出盈利性客戶和非盈利性客戶。細分客戶市場的扭曲，會給企業(yè)提供錯誤的客戶信息，導致企業(yè)銷售損失。企業(yè)可以根據(jù)客戶盈利性制定客戶服務策略，提高客戶服務水平，更好地配置有限資源，達到規(guī)模經(jīng)濟，以提高客戶滿意度并實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

（三）優(yōu)化成本費用，準確核算企業(yè)利潤

客戶服務成本的計算與產(chǎn)品生產(chǎn)成本的計算方法不同，它是根據(jù)“橫向一體化”的計算方法，計算服務在被顧客接受前、接受中和接受后企業(yè)所支付的所有成本。客戶服務成本計算了在為客戶提供服務前為獲取客戶所耗的電話費、問卷調(diào)查費等前期費用；在保持客戶的過程中為維持客戶關(guān)系所發(fā)生的維修費用、上門服務費用等，這些成本費用不再只是產(chǎn)品制造過程中發(fā)生的生產(chǎn)成本和制造費用，而是將客戶服務過程中發(fā)生的銷售費用、管理費用計入成本中。客戶服務成本與產(chǎn)品成本計算角度的不同，為成本會計人員對成本費用計算方法提供了新思路，優(yōu)化了企業(yè)發(fā)生的成本費用的計算。精化成本費用的計算，提高企業(yè)利潤計算的準確度，使企業(yè)高級管理人員利用財務報告中的利潤表作出更正確的決策，有利于企業(yè)的長期發(fā)展。

四、客戶服務成本引入的制約因素

（一）客戶服務成本引入的現(xiàn)狀

雖然，理論上學者提出了戰(zhàn)略成本管理方法如作業(yè)基礎成本法，但是在實務界內(nèi)沒有將這些成本計算方法應用到客戶服務成本上。

在技術(shù)發(fā)展迅速的21世紀，企業(yè)將重點轉(zhuǎn)向客戶服務，企圖通過提高客戶服務水平來獲取和保持客戶的忠誠度。雖然客戶服務作為一種潛在的市場細分手段得到越來越廣泛的認可，但是持續(xù)上漲的客戶期望，使得企業(yè)不得不從成本效益原則出發(fā)，考慮企業(yè)為客戶提供服務所支付的成本。但是企業(yè)還處于將客戶服務成本視為非財務指標進行計量階段，銷售人員無法計算客戶服務的利潤和成本，企業(yè)內(nèi)部的財務人員不會將因提供客戶服務所取得的收入和支付的成本費用列入企業(yè)編制的利潤表中。因此，企業(yè)高級管理人員不能根據(jù)財務主管報告的利潤表作出適當?shù)臎Q策，也會忽略客戶服務這個使企業(yè)維持競爭優(yōu)勢的重要因素。

如今，如雨后春筍般發(fā)展的物流業(yè)使得學者將客戶服務歸類到物流成本中，馬丁·克里斯托弗（英）認為：“所有物流活動的輸出構(gòu)成了客戶服務成本”。但筆者認為，所有物流活動的輸出成本只包括了與客戶達成訂單后發(fā)生的交易中成本和交易后成本。客戶服務成本不僅包括所有物流活動的輸出成本，還包括企業(yè)為客戶提供服務前的交易前期成本，如前期的客戶調(diào)查成本，也包括交易后期企業(yè)為低客戶滿意度的客戶所支付的機會成本。

（二）客戶服務成本引入的困難

1.從企業(yè)所處的外部環(huán)境分析引入困難

大部分企業(yè)還沒有意識到客戶服務成本對客戶盈利性分析的重要性，它們僅從客戶身上獲得的收入角度來衡量客戶盈利，沒有將收入與成本進行配比，因而會導致企業(yè)在根據(jù)客戶盈利性對市場進行細分的時候作出錯誤判斷，使企業(yè)失去忠誠客戶，遭受銷售損失。

2.從客戶服務成本本身的特點分析引入困難

客戶服務成本屬于交易屬性成本，客戶服務的特點決定了客戶服務成本引入的困難性。客戶服務的生產(chǎn)和消費是同時進行的，兩者不可分割，因此客戶服務不能提前生產(chǎn)出來，不可儲存、不可長期擁有、難以復制、容易消失。企業(yè)不能像計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本那樣利用記賬憑證上記錄的原材料成本、制造費用來計算客戶服務成本。客戶服務成本是難以估計和衡量的，在可計量程度上難以把握，如機會成本、交易前成本、交易中成本、交易后成本很難從其他管理成本中抽離出來單獨計算。企業(yè)與客戶達成交易的過程中會發(fā)生各種各樣的管理費用、銷售費用，企業(yè)無法準確區(qū)分哪些屬于與客戶達成交易發(fā)生的客戶服務成本。客戶服務是無形的，具有高度的不確定性，企業(yè)很難區(qū)分為哪些客戶提供了服務。哪些沒有提供，哪部分客戶服務成本是屬于哪些客戶，無法在客戶之間進行分配。因而很難計算客戶服務成本幫助企業(yè)進行客戶盈利性分析。

（三）客戶服務成本記錄不足

目前，企業(yè)未對客戶服務市場細分，會計人員沒有針對特定顧客根據(jù)客戶的原始憑證和記賬憑證設置明細賬，記錄企業(yè)在為該顧客提供服務的過程中所發(fā)生的各項成本費用，而是將各客戶的成本費用不分對象地記錄銷售費用，管理費用等科目內(nèi)。企業(yè)沒有對客戶服務所發(fā)生的成本費用的會計記錄信息。因此，企業(yè)無法計算各客戶的服務成本。

企業(yè)將產(chǎn)品銷售給客戶后會確認營業(yè)收入，同時確認所售產(chǎn)品的營業(yè)成本，而在向客戶提供服務后，企業(yè)確認客戶服務成本的方法與將產(chǎn)品銷售出去后的成本確認方法不同，企業(yè)將提供客戶服務與提供產(chǎn)品兩者沒有同等對待，成本會計人員會將客戶服務成本分攤到各類產(chǎn)品的成本之中或者為銷售產(chǎn)品所發(fā)生前期費用如銷售費用，不會像記錄產(chǎn)品成本銷售成本一樣準確、客觀地記錄客戶服務成本。因此，企業(yè)高層管理人員在做決策的時候不會考慮客戶成本。

德魯克認為：“公司的價值最終應體現(xiàn)為客戶的價值”。客戶服務作為供應鏈的下游部分，企業(yè)進行供應鏈成本管理要考慮客戶的具體需求和競爭活動，放寬眼界，關(guān)注整個供應鏈。客戶服務價值要求企業(yè)的一切價值增值活動都要以客戶為服務中心。因此，企業(yè)應全面考慮面向顧客的成本管理，控制顧客成本，在提供個性化服務的基礎上實現(xiàn)客戶服務上的成本優(yōu)勢。

五、完善客戶服務成本核算的對策

（一）改進客戶服務成本的計算方法

傳統(tǒng)成本法以產(chǎn)品為成本核算對象，制造費用按直接人工工時、機器工時等比例分攤到各種產(chǎn)品，方法粗放。其重點核算的是企業(yè)內(nèi)部組織部門如生產(chǎn)部門、銷售部門內(nèi)的成本分配，沒有總體企業(yè)各個部門的所耗成本，達不到將資源在整個企業(yè)中的優(yōu)化配置，不利于部門間的協(xié)調(diào)與合作，不具有長期性，不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。

傳統(tǒng)成本法主要基于產(chǎn)品對象展開，將客戶服務成本視為一項間接費用，企業(yè)無法識別在不同客戶身上的花費以及客戶的盈利性。企業(yè)應該改進客戶服務成本計算方法，使用戰(zhàn)略成本核算方法如作業(yè)成本法，以及供應鏈成本理論核算方法如目標成本法、任務成本法等，并結(jié)合傳統(tǒng)成本計算方法來計算客戶服務成本。

（二）改進客戶服務成本的核算制度

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟進入全球一體化的服務經(jīng)濟時代，客戶服務對企業(yè)的意義發(fā)展成為企業(yè)市場營銷和企業(yè)競爭的核心手段之一，客戶服務成為企業(yè)營銷戰(zhàn)略的重要組成部分。客戶服務成本的準確計算是對企業(yè)長遠發(fā)展的一個重要的制約因素。因此，客戶服務成本的核算制度應該得到企業(yè)高級管理人員的高度重視。

1.制定客戶服務策略

企業(yè)在為客戶提供服務前，應先制定客戶服務策略。雖然客戶服務策略取決于市場競爭的格局，但是客戶服務策略的實施受到客戶服務成本的制約，企業(yè)需要在實施策略之前考慮成本效益原則，利用成本效益原則決定該客戶服務是否能夠為企業(yè)帶來利益，最后決定企業(yè)是否執(zhí)行該策略。客戶服務策略的制定，有利于明確服務目標，優(yōu)化客戶服務，為客戶服務成本的計算提供具體指導方向，使客戶滿意度最大化，從而達到企業(yè)利潤最大化。

2.完善企業(yè)內(nèi)部成本核算制度

客戶服務的特點致使客戶服務成本很難從企業(yè)為客戶提供產(chǎn)品或服務過程中所支付的成本中區(qū)分出來，也很難區(qū)分企業(yè)為每個客戶提供服務所產(chǎn)生的客戶服務成本。因此，企業(yè)應該在支付成本的過程中，制定成本核算制度，這樣才能夠計算出每個客戶所發(fā)生的成本，不會與管理費用、銷售費用等期間費用混淆。

(1)記錄成本費用

目前，會計人員將客戶服務成本視為一項間接費用，并分攤到各項費用項目內(nèi)，并未對為某個客戶支付的成本費用進行歸集。在企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)人員中存在著很多因素對客戶服務成本的計算產(chǎn)生影響，諸如：銷售人員對每個客戶所花費的時間、話費；經(jīng)理人為該客戶提供服務時花的時間；對于向這些客戶服務,企業(yè)必須付多少傭金。成本會計人員必須將這些成本費用準確、客觀地記錄下來，為客戶服務成本核算提供可靠的原始依據(jù)。

(2)制定成本核算制度

在企業(yè)提供客戶服務成本中，訂單成本和物流成本占很大的比例。因此，單獨就每個客戶的訂單處理成本，客戶服務過程中發(fā)生的物流成本制定成本核算制度，可以提高企業(yè)計算服務成本的準確度。這樣，企業(yè)可以利用各類客戶服務成本數(shù)據(jù)對每個客戶的盈利性進行分析，將客戶分類為盈利性客戶和非盈利性客戶。

因此，筆者認為，企業(yè)可以實行客戶定制化模式對客戶提供服務。這樣，企業(yè)可以區(qū)分為每個客戶提供服務所發(fā)生的各成本項目，計算客戶服務成本，有助于企業(yè)明確服務方向，制定正確的客戶服務策略。

（三）完善會計制度

在我國現(xiàn)有的會計制度中，并沒有相應的就客戶服務成本設立的會計科目。從而，大部分企業(yè)將客戶服務成本在發(fā)生期間歸集到特定費用項目中，然后將其按一定分配標準分攤到管理費用、銷售費用等期間費用中核算，雖然這樣在同等程度上反映了企業(yè)當期的會計利潤，但是這不能幫助成本會計人員準確計算客戶服務成本，不利于企業(yè)進行客戶盈利性分析，使得企業(yè)根據(jù)盈利性客戶和非盈利性客戶來細分客戶服務這個潛在的市場。會計制度對客戶服務成本核算的局限性使得客戶服務成本得不到財務人員和高層管理人員應有的關(guān)注。因此，要使客戶服務成本在我國企業(yè)中得到廣泛運用以及企業(yè)高級管理人員將其納入決策考慮范圍內(nèi)，就必須改進現(xiàn)有的會計制度，使得客戶服務成本有適當?shù)臅嬁颇繉ζ溥M行核算，并規(guī)定此會計科目的核算方法和核算內(nèi)容，使其受到會計法律法規(guī)的保護和制約。

六、結(jié)論

本文從被大部分企業(yè)忽視的客戶服務成本出發(fā)，分析客戶服務成本對客戶盈利性分析的重要性：客戶服務成本的準確計量有利于企業(yè)細分客戶服務市場，使企業(yè)在客戶服務細分市場獲得差別優(yōu)勢，彌補產(chǎn)品品牌和技術(shù)市場上日益失去影響力的產(chǎn)品成本問題。希望國內(nèi)外企業(yè)能夠認識到客戶服務成本的重要性，并使客戶服務成本得到廣泛應用。

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責編:險峰

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