新行政單位會計制度實施若干實務問題辨析

◎ 文/林堅生

新行政單位會計制度實施若干實務問題辨析

◎ 文/林堅生

本文根據新行政單位會計制度實施的會計實踐，對行政單位出租資產核算、預付賬款核算和會計備查簿設置使用等新制度變化明顯事項進行小結，并就相關會計實務處理提出意見。

行政單位；會計制度；實務

2013年12月18日，《財政部關于印發〈行政單位會計制度〉的通知》（財庫〔2013〕218號）明確新的《行政單位會計制度》（以下簡稱新制度）自2014年1月1日起施行。新制度在會計基礎、會計核算方法、資產負債的核算內容等方面進行了較大的改進，更全面地規范了行政單位經濟業務事項的確認、記錄、計量和報告。根據新制度實施一年多的會計實踐，發現有若干問題不同財務人員實務處理存在差異，有的實務細節與原制度規定不一致，筆者對此進行小結，并對部分會計實務處理提出見解。

一、行政單位出租資產收入的核算

行政單位出租資產收入是非稅收入的一種，涉及此類業務的會計科目有：應收賬款、應繳財政款、應繳稅費、其他應付款。假設A單位出租國有資產，合同約定出租資產在每年6月、12月各收取半年的租金5萬元，根據實際租金到賬的時間不同，按新制度將出現以下不同的賬務處理模式。

（一）按合同約定在6月2日租金到賬5萬元

新制度規定：應繳財政款應當在收到應繳財政的款項時確認。因此，6月2日應記錄；

借：銀行存款

貸：應繳財政款

《中央行政單位國有資產處置收入和出租出借收入管理暫行辦法》（財行〔2009〕400號）規定：中央行政單位處置和出租、出借國有資產應繳納的稅款和所發生的相關費用，在收入中抵扣，抵扣后的余額在兩個工作日內繳入中央財政匯繳專戶。《中華人民共和國營業稅暫行條例》規定：營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。從上述規定可以看出，在6月收到租金收入時，資產出租的營業稅應納稅義務已經發生， 因此應當在收到租金的當天（6月2日）記錄：

借：應繳財政款

貸： 應繳稅款

無論應繳稅款的納稅期限是按月還是按季，營業稅納稅義務發生均應視為應繳納稅款已在收入抵扣，因此如果6月3-4日屬于工作日，A單位最遲不能晚于6月4日把該筆應繳財政款上繳中央財政專戶，記錄：

借：應繳財政款

貸：銀行存款

（二）假設6月2日是周日，承租方提前付款，5月28日租金5萬元到賬

盡管5月28日未到合同約定的租金收款日期，但按照新制度規定仍應在5月28日收到租金時按收到的款項記錄：

借：銀行存款

貸：應繳財政款

同理，A單位應在5月28日確認應繳稅費，最晚在5月30日將抵扣后的余額上繳中央財政專戶。抵扣應繳稅款和上交中央財政專戶的分錄與（一）同。

對比第一和第二種情形， 會計分錄沒有區別， 區別在于應繳財政款上繳中央財政專戶的時限不同。 盡管兩類情形都是收6月應收的租金， 但由于應繳財政款確認依據了收付實現制的原則，以收到款項的時間來確認，因此當實際收款時間不一致時，就可能帶來上繳財政的規定時間不同，影響非稅收入的歸屬月份。如果這種差異剛好發生在年度末，例如12月和次年1月之間， 則可能影響非稅收入的歸屬年份。

（三）假設承租方資金周轉困難，租金5萬元推遲到7月2日到賬

根據新制度：應收賬款應當在資產已出租或物資已出售、且尚未收到款項時確認。因此，盡管沒有收到租金，6月仍按應收出租收入記錄：

借：應收賬款

貸：其他應付款

這一會計處理是新制度的變化之一，新制度明確：“行政單位對符合本制度第十八條資產定義的經濟資源，應當在取得對其相關的權利并且能夠可靠地進行貨幣計量時確認”，因此新制度以確認“應收賬款”的方式保障國有資產收入及時入賬，最大限度體現了維護國有資產利益。

在7月2日租金款項到賬后， 收回應收賬款款項記錄：

借：銀行存款

貸：應收賬款

同時，確認應繳財政款、應繳稅費

借：其他應付款

貸：應繳財政款

應繳稅費

按規定，如果7月3-4日屬于工作日，A單位最遲不能晚于7月4日把該筆應繳財政款上繳中央財政專戶，記錄：

借：應繳財政款

貸：銀行存款

二、行政單位預付賬款的核算

“預付賬款”是新制度新設科目，從原制度“暫付款”核算內容中細分出來，在會計實務處理中，涉及“預付賬款”的有以下問題需要關注。

（一）明確何種狀態下使用“預付賬款”科目核算

根據收付實現制的原則，行政單位的支出一般在支付款項時予以確認，并按照實際支付金額進行計量。原制度使用“暫付款”科目核算行政單位待核銷的結算款項，列入暫付款的待結算款項沒有實際列支，按照收付實現制原則是虛增賬面結余。由于原制度沒有明確待核銷結算款的界定標準，為了盡可能減少暫付款，實務中一般采用看報賬原始憑證是否齊全，尤其是經濟事項發生的發票是否已到的標準來確定是否使用暫付款科目。如果原始憑證齊全則直接列支，如果欠缺發票等主要報賬憑證，則計入暫付款科目。 新制度啟用時，不少財務人員沿用了舊有的思維習慣，以是否收到發票作為界定是否使用“預付賬款”科目的標準。筆者認為這樣的做法值得商榷。

根據新制度∶預付賬款核算行政單位按照購貨、服務合同規定預付給供應單位（或個人）的款項。預付賬款應當在已支付款項且尚未收到物資或服務時確認。因此，購貨、服務合同的約定是預付賬款主要依據，“已支付款項”和“尚未收到物資或服務”是預付賬款需要確認的必要條件，按照“實質重于形式”的要求，是否取得發票不應作為是否確認“預付賬款”的條件。如果行政單位按合同約定比例支付了預付款項，并且物資和服務尚未收到，即使收款方向付款的行政單位開具了發票，按照合同約定，該筆付款仍應當作為預付賬款，做雙分錄處理。分錄為：

借：預付賬款

貸：資產基金——預付款項

借：經費支出

貸：零余額賬戶用款額度

如果行政單位采購零星貨物或服務，沒有合同或合同沒有約定預付款項的條款，僅僅是由于發票尚未齊全等原因，財務人員需要就已預先支付款項登記入賬再等待后續處理的，不應當使用“預付賬款”科目，而應該通過“其他應收款”科目記賬，并且在會計期末及時清理。

（二）理解并正確使用預付賬款雙分錄核算

有的財務人員認為“預付賬款”與“資產基金——預付款項”一對的分錄核算，從發生預付賬款到轉回預付賬款，一借一貸兩個相反分錄沒有實際意義，因此實務中選擇簡化不做雙分錄處理，這是對雙分錄核算意義誤解。 預付賬款雙分錄核算的意義在于：一是通過“經費支出”與“零余額賬戶用款額度”等貨幣資金的一對分錄，按照收付實現制原則在款項付出時確認支出，避免虛增行政單位賬面結轉結余資金；二是全面反映行政單位資產，在采購的貨物或服務未收到前，行政單位資產不應該輕易流失，因此將流出的貨幣資金以預付賬款的形式確認為資產，實現資產的價值形態轉換。

（三）把握預付賬款處理的原則

新制度明確：收到所購物資或服務時，按照相應預付賬款金額，借記“資產基金——預付款項”科目，貸記“預付賬款”。收到物資的，同時按照收到所購物資的成本，借記有關資產科目，貸記“資產基金”及相關明細科目。針對上述規定，收到所購物資的界限是很明確的，應當以物資送達行政單位，行政單位經辦人員簽收確認為準。由于收到的服務不一定存在實物形式，從嚴格內控管理的角度出發，行政單位應當建立嚴格的服務驗收確認制度，經辦人員驗收服務合格可以接受的，在驗收表簽名確認，財務人員憑完整的服務驗收表證明服務已收到，才能借記“資產基金——預付款項”科目，貸記“預付賬款”。

借記“資產基金——預付款項”科目，貸記“預付賬款”分錄處理的條件是

收到物資或服務，不在于最后的款項結算支付時間。實務中可能存在物資或服務已到貨驗收，但合同約定需補付的結算款項延后某個時間支付的情況，此時需補付款項可以通過“應付賬款”等科目核算，但不影響預付賬款相關分錄的處理。

三、行政單位會計備查簿的設置與使用

對照新制度與原制度發現，新制度對資產負債涉及核銷事項等增加備查簿登記的要求，顯示為了適應加強行政單位內部控制的要求，會計核算的相關輔助登記記錄要求更完備。

（一）需要設置和使用備查簿的情形

筆者逐條對照新制度梳理，需要設置和使用備查簿的情形包括以下：

1.根據核算工作需要，設置備查簿登記有關事項明細信息，以便輔助財務管理。此類業務包括：一是“應收賬款”科目要求設置“商業匯票備查簿”，逐筆登記每一筆應收商業匯票的種類、號數、出票日期、到期日、票面金額、交易合同號等相關信息資料，商業匯票到期結清票款或退票后，在備查簿內逐筆注銷；二是出租、出借的存貨和固定資產等需要設置備查簿進行登記；三是借入、以經營租賃方式租入的固定資產，不通過固定資產科目核算，設置備查簿進行登記。

2.對于逾期3年或以上、有確鑿證據表明確實無法收回的應收賬款、預付賬款、其他應收款等，按規定程序經批準后予以核銷，核銷事項在備查簿中保留登記。

3.無法償付或債權人豁免償還的應付賬款、其他應付款、長期應付款等，按照規定報經批準后進行賬務處理。核銷的事項在備查簿中保留登記。

（二）備查簿使用現狀和改進方向

在計算機技術迅猛發展的當今，大部分行政單位都應用會計信息系統，由于原制度對備查簿的設置和使用沒有做出統一的要求，因此在原有的會計信息系統中很少能滿足新制度要求完備設置上述三個方面內容的備查簿記錄。已習慣使用會計信息系統的財務人員，也很少有習慣或有意識遵照新制度要求手工設置備查簿，因此這方面的內控管理是比較薄弱。

從信息化發展的方向看，備查簿作為輔助會計信息管理與決策的工具，在新制度已經對使用范疇做出明確的前提下，會計信息系統也應開發管理備查簿的模塊，只要在相應的科目增設相關統計字段，設置為滿足條件將有關記錄登記進入備查簿記錄模塊即可。這樣的改進避免備查簿記錄游離在會計信息系統之外，也能解放財務人員的手工處理工作量。

新制度在繼承原制度合理內容下，根據公共財政改革的發展實現了很多新的突破，財務人員通過不斷的溫故知新，才能在反復的學習和應用中推進新制度的全面完整實施。上述三類事項是筆者根據自身實踐在對比基礎上小結新制度有別于原制度的內容，不當之處請財務同行指正。

[1]中華人民共和國財政部.行政單位會計制度2013[M].中國財政經濟出版社，2013，12.

[2]財政部編寫組.行政單位會計制度（2013）講解[M].中國財政經濟出版社，2014，5.

[3]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].經濟科學出版社，2015，4.

（作者單位：廣州海關財務處）