非同一控制下企業合并實踐淺析

◎ 文/林光華

非同一控制下企業合并實踐淺析

◎ 文/林光華

企業合并是將兩個或兩個以上單獨的企業合并，形成一個報告主體的交易或事項，通常是一個企業取得對另外一個或多個企業的控制權。非同一控制下企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。本文試圖探討非同一控制下企業合并中，按公允價值對被收購方個別報表的調整，被收購方溢價部分資產變現后的賬務處理方法，以及特殊合并事項的處理。

非同一控制下企業合并；購買日；溢價；合并差額

非同一控制下企業合并，因為參與合并的各方不受同一方或相同的多方最終控制，企業合并是出于企業自愿的原則，存在雙方認可的公允價值，是雙方自愿交易的結果，所以該類合并是以公允價值為基礎進行的交易。因此，非同一控制下企業合并的基本處理原則是購買法，即企業合并中取得的資產和負債在滿足確認條件后，應以其公允價值為基礎進行會計計量。

一、案例介紹

（一）合并案例簡介

2014年末A集團擬收購小型房地產公司B，B公司是為開發一宗土地C而專項成立的有限責任公司，收購日確定為2014年12月31日。收購前，A集團與B公司無任何關聯關系。B公司收購日的財務狀況為：貨幣資金余額50萬元，存貨余額3,000萬元（即擬開發的土地C），固定資產凈值50萬元，其他應付款為100萬（欠原股東往來款），實收資本為3,000萬元，無其他經營損益。B公司的資產評估結果為：存貨評估價值為6,000萬，溢價3,000萬；貨幣資金、固定資產和其他應付款均為評估價值等于賬面價值。（詳見表1）

表1 購買日B公司資產負債評估情況 2014年12月31日 單位：萬元

A集團和B公司原股東達成收購協議：收購協議價為6,100萬，包括收購B公司100％股權以及原股東對B公司的100萬債權（即B公司被收購前欠原股東的往來款100萬），收購日為2014年12月31日，收購款以銀行匯款形式全額支付，并于當日辦理相應工商變更手續。此次收購過程中，無其他費用發生。

（二）案例分析

A集團通過收購B公司100％股權，取得對B公司的實質控制權，從而實現開發土地C的目的，該方式可以避免A集團直接受讓土地C使用權，需要即刻繳納土地增值稅（土地出讓方轉嫁稅負）帶來的現金流負擔，實現合理的稅收籌劃。同時，A集團在此次交易中承擔的土地增值部分相應的土地增值稅的稅負也已經從此次的收購對價中適當扣除。該案例屬于非同一控制下企業合并，應采用購買法進行賬務處理，即企業合并中取得的資產、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值為基礎進行會計計量。

二、案例賬務處理

（一）購買日處理

1. A集團編制個別報表

非同一控制下企業合并的合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用。

此次A集團的合并成本為合同協議價減去取得的債權價值，即6,100-100=6,000萬。

借：長期股權投資（B公司） 6,000萬

其他應收款（B公司） 100萬

貸：銀行存款 6,100萬

2. A集團編制合并報表

⑴對B公司個別財務報表進行調整

非同一控制下企業合并中取得的子公司，編制合并報表前，應當以母公司為其設置的備查簿中記錄的該子公司的各項可辨認資產和負債在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整。

此次收購中，B公司僅存貨溢價3,000萬，因此在合并過程中，應將B公司存貨調整為購買日的公允價值6,000萬。

借：存貨 3,000萬

貸：資本公積 3,000萬

⑵編制合并報表

借：實收資本 3,000萬

資本公積 3,000萬

貸：長期股權投資 6,000萬

借：其他應付款 100萬

貸：其他應收款 100萬

（二）子公司公允價值調整部分變現后的賬務處理

2015年B公司順利開發土地C，完成整個項目的建設和銷售，總計實現稅后凈利潤5,000萬，且在年末將該5,000萬凈利潤進行全額分配并上交，同時償還欠A集團的往來款100萬。此外，2015年B公司無其他業務。

1. A集團編制個別報表

A集團確認此次B公司5,000萬的利潤實現和利潤分配中，由于包含了土地C完全開發后的項目總收益，其中包含收購日存貨溢價3,000萬的變現部分，因此A集團應先沖抵該3,000萬存貨溢價（已經由資產轉化為利潤）后，將剩余的2,000萬確認為本期投資收益。

借：銀行存款 5,000萬

貸：長期股權投資 3,000萬

投資收益 2,000萬

借：銀行存款 100萬

貸：其他應收款 100萬

2. A集團編制合并報表

借：實收資本 3,000萬

貸：長期股權投資 3,000萬

借：投資收益 2,000萬貸：未分配利潤 2,000萬

由于2015年B公司將實現的凈利潤進行全額分配，因此A集團對該長期股權投資采用成本法和權益法核算的賬務處理結果一樣，本期合并報表前，無需按權益法調整對B公司的長期股權投資。

三、特殊合并事項的處理

（一）合并差額的處理

非同一控制下企業合并當存在合并差額時，分三種情況進行處理：

1.購買方原已持有的對被購買方的投資，在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，以及因企業合并所放棄的資產、發生或承擔的負債及發行的權益性證券的公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益；

2.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽；

3.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應先對取得的被購買方的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額，其差額應當計入當期營業外收入，并在會計報表附注中予以說明。

（二）合并利潤表的處理

1.購買日，由于僅需要編制合并資產負債表，以反映收購方在購買日開始能夠控制的經濟資源情況，因此購買日無需編制合并利潤表。購買日，當長期股權投資的成本小于合并中取得的被收購方可辨認凈資產公允價值份額時，其差額部分應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤，從而體現在資產負債表上。

2.編制年度合并利潤表時，應當將被收購方自購買日至報告期末的收入、費用和利潤納入合并利潤表。

（三）通過多次交易分步實現的企業合并的處理

如果企業是通過多次交換交易分步實現企業合并的，應在每一單項交易發生時，確認對被投資單位的投資，并且分別將每一單項交易的成本與該交易發生時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產生的商譽。最終合并財務報表中確認的商譽，為每一單項交易中應確認的商譽之和。

（作者單位：中國公路工程咨詢集團有限公司）