對(duì)施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則實(shí)施建議

◎ 文/生 輝

對(duì)施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則實(shí)施建議

◎ 文/生 輝

施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的過程中會(huì)遇到不少困難，會(huì)對(duì)施工企業(yè)的經(jīng)營造成了阻礙。本文通過介紹建造合同的相關(guān)概念，對(duì)建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行了系列理解，為施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則提出了一些建議。

施工企業(yè)；建造合同準(zhǔn)則；完工進(jìn)度百分比法

一、對(duì)建造合同準(zhǔn)則的理解

對(duì)建造合同準(zhǔn)則的理解主要包括建造合同準(zhǔn)則的宗旨和建造合同責(zé)權(quán)發(fā)生制的理解，對(duì)合同總收入、總成本的預(yù)估，確定完工進(jìn)度方法的選用三個(gè)方面。

(一)建造合同準(zhǔn)則宗旨及責(zé)權(quán)發(fā)生制要求

建造合同準(zhǔn)則即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》（2006)，其目的是為了規(guī)范企業(yè)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量及相關(guān)信息披露，并且能夠規(guī)范在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)將可以估計(jì)的部分按照完工百分比法對(duì)合同及其費(fèi)用的確認(rèn)。其宗旨主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。首先，明確規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日將企業(yè)建造信息公示，是為了讓企業(yè)及時(shí)反映建造合同的實(shí)施成果信息，包括合同收入、合同費(fèi)用等。其二，要求建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，且其結(jié)果中應(yīng)該包括可靠的依據(jù)，符合謹(jǐn)慎原則。其三，按照完工百分比法確認(rèn)最終進(jìn)度，其實(shí)際結(jié)果應(yīng)該與合同實(shí)際情況一致，確認(rèn)合同收入與合同費(fèi)用。其四，建造合同應(yīng)該符合配比原則。

責(zé)權(quán)發(fā)生制原則是一種會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，將應(yīng)收應(yīng)付作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算本期收入及費(fèi)用的方式。按照要求，權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)際上是將收款付款權(quán)力與責(zé)任是否在本期發(fā)生作為本期收入及費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)施工企業(yè)來說，工程項(xiàng)目的完成不僅是工程建造完成，還需要完成質(zhì)量、數(shù)量及性能方面在合同設(shè)計(jì)上的要求，并且只有在建造工程的監(jiān)理及建設(shè)單位簽字確認(rèn)之后才能達(dá)成責(zé)任及權(quán)力。

(二)合同總收入與總成本的預(yù)估

合同總收入總成本的預(yù)估包括初始收入及成本確定、總收入與總成本調(diào)整兩個(gè)方面。

首先，每期工程量計(jì)量支付報(bào)表的核心內(nèi)容都依據(jù)工程量清單統(tǒng)計(jì)上報(bào)，因此，施工企業(yè)合同初始收入及成本應(yīng)該根據(jù)工程量清單進(jìn)行。《建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》（GB50500-2008)規(guī)定，建造工程工程量清單主要包括五個(gè)部分，分別是稅金項(xiàng)目、分部分項(xiàng)工程、措施項(xiàng)目、規(guī)費(fèi)項(xiàng)目及其他項(xiàng)目，其中，其他項(xiàng)目還包括暫列金額、暫估價(jià)、總承包費(fèi)以及計(jì)日工四個(gè)內(nèi)容。暫列金額是為了施工過程中不可控因素引起的其他采購，或者是施工過程中發(fā)生的變更及調(diào)整引起的索賠等費(fèi)用；暫估價(jià)可能會(huì)在施工過程中出現(xiàn)變更；計(jì)日工不一定會(huì)發(fā)生。因此，在建造合同初始成本確定過程中，應(yīng)該扣除暫列金額或者計(jì)日工兩方面內(nèi)容，減少人工對(duì)初始成本的影響。此外，《建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》采用綜合單價(jià)，在費(fèi)用計(jì)算中包含一定的風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)用，因此，在計(jì)算合同初始成本時(shí)，最好直接將剔除利潤后的直接費(fèi)及間接費(fèi)總和，避免風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)用造成的影響，也能符合配比原則。

其次是合同總收入及總成本的調(diào)整。工程過程中往往會(huì)出現(xiàn)合同變更及施工調(diào)整，因此，合同總收入及總成本的預(yù)估應(yīng)該是動(dòng)態(tài)的過程。在確認(rèn)合同總收入時(shí)，只要按照規(guī)范程序進(jìn)行支付報(bào)表，對(duì)于總成本，應(yīng)該使用累計(jì)支付報(bào)表的收款項(xiàng)，在減去相應(yīng)利潤后將成本與未完工的初始成本相加。

(三)確定完工進(jìn)度方法的選用

完工進(jìn)度方法的選用主要包括完工進(jìn)度方法的比選以及完工法進(jìn)度應(yīng)用兩方面。

首先，完工進(jìn)度確定方法主要包括三種，一是累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占預(yù)計(jì)成本的比例；二是合同完工量占預(yù)計(jì)總量的比例；三是實(shí)際測定的完工進(jìn)度。從建造合同準(zhǔn)則上來看，建造合同準(zhǔn)則的目的是為了反映不同期間中的工程項(xiàng)目成果，因此，利用實(shí)際測定完工進(jìn)度確定完工進(jìn)度的方法并不合理。另外，對(duì)于施工企業(yè)，要對(duì)實(shí)際發(fā)生的合同成本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)是十分困難的，第一，在資產(chǎn)負(fù)債表日，要對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偤芾щy；第二，開支多少及如何將不定的開支列入合同成本也很困難；第三，施工企業(yè)的項(xiàng)目施工往往會(huì)伴隨較多的材料費(fèi)拖欠，在無法取得發(fā)票的情況下要實(shí)現(xiàn)比例預(yù)估十分困難。相反，合同完工量與預(yù)計(jì)總量都可以從已經(jīng)簽字確認(rèn)工程量支付報(bào)表中計(jì)算得出，不僅符合建造合同的“可靠計(jì)量”，也符合責(zé)權(quán)發(fā)生制及謹(jǐn)慎性原則，因此，在進(jìn)行完工進(jìn)度確認(rèn)時(shí)，最好選擇合同完工量占預(yù)計(jì)總量比例。

第二，完工進(jìn)度確認(rèn)上，可以選擇“收入”法進(jìn)行完工進(jìn)度確認(rèn)，主要包括當(dāng)期合同收入的確認(rèn)以及當(dāng)期合同費(fèi)用確認(rèn)，在工程竣工時(shí)，終期合同費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)該是全部實(shí)際發(fā)生的合同成本減去過去累計(jì)的已確認(rèn)的費(fèi)用的差。

二、對(duì)施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的具體實(shí)施建議

(一)要重點(diǎn)掌握工程量清單計(jì)價(jià)

工程量清單計(jì)價(jià)的掌握主要包括工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范要求掌握、工程量計(jì)量支付報(bào)表款項(xiàng)內(nèi)容掌握、會(huì)計(jì)建賬三個(gè)方面。

首先，在工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范要求掌握上，由于工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范要求不論是在企業(yè)投招標(biāo)還是結(jié)算中都會(huì)運(yùn)用，是貫穿整個(gè)施工企業(yè)合同履行的規(guī)范性要求，也是施工企業(yè)在成本管理上以及財(cái)務(wù)管理中都必須遵循的基礎(chǔ)性規(guī)則。因此，在確認(rèn)合同初始收入及成本時(shí)，施工企業(yè)應(yīng)該按照施工合同各部分清單款項(xiàng)及總報(bào)價(jià)進(jìn)行確認(rèn)，要求財(cái)務(wù)工作者透徹地掌握規(guī)范中的各項(xiàng)細(xì)則，對(duì)每一部分的含義及內(nèi)容進(jìn)行深入理解，重點(diǎn)理解綜合單價(jià)的構(gòu)成及成本費(fèi)用之間的關(guān)系。

第二，要掌握工程量計(jì)量支付報(bào)表款項(xiàng)的內(nèi)容。由于合同總收入及成本預(yù)估基本需要在工程量計(jì)量支付報(bào)表中運(yùn)作，因此，財(cái)務(wù)工作者應(yīng)該掌握工程量計(jì)量支付報(bào)表的各項(xiàng)內(nèi)容，包括本期完成清單項(xiàng)目的各項(xiàng)細(xì)則等。

第三，會(huì)計(jì)建賬。在會(huì)計(jì)建賬的過程中，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)將工程項(xiàng)目或者清單項(xiàng)目作為會(huì)計(jì)建賬的基礎(chǔ)。當(dāng)前，還有許多施工企業(yè)實(shí)行多個(gè)工程單位分別建賬的情況，在合同成本歸集時(shí)極易出現(xiàn)不清晰、不匹配的現(xiàn)象，因此，在會(huì)計(jì)建賬過程中，施工企業(yè)應(yīng)該將工程項(xiàng)目或清單項(xiàng)目作為會(huì)計(jì)建賬的基礎(chǔ)，對(duì)建賬進(jìn)行細(xì)化，實(shí)現(xiàn)合同成本與收入的匹配，盡可能充分地反映出建筑工程的經(jīng)營成果。

(二)建造合同準(zhǔn)則的實(shí)施應(yīng)該與工程項(xiàng)目成本管理相結(jié)合

這方面內(nèi)容主要針對(duì)本期直接費(fèi)用與間接費(fèi)用的歸集與登記，在本期直接費(fèi)用中，配比原則要求，在同一會(huì)計(jì)期間中的各項(xiàng)收入必須體現(xiàn)與相對(duì)應(yīng)成本及費(fèi)用間的因果關(guān)系。也就是說，施工企業(yè)在進(jìn)行直接費(fèi)用歸集與登記時(shí)，必須將直接費(fèi)用與本期合同收入相對(duì)應(yīng)，要切實(shí)將施工已經(jīng)發(fā)生費(fèi)用計(jì)入本期項(xiàng)目，以及尚未發(fā)生費(fèi)用但應(yīng)該計(jì)入費(fèi)用中的項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)。但是，在實(shí)際工作過程中，項(xiàng)目付款時(shí)間往往會(huì)比應(yīng)當(dāng)付款時(shí)間要早，也有很多項(xiàng)目在應(yīng)該付清的時(shí)候卻出現(xiàn)欠收。對(duì)于這種情況，施工企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須將項(xiàng)目成本管理與費(fèi)用歸集登記結(jié)合起來，只有這樣，才能夠良好的執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則。

在本期間接費(fèi)用的歸集與登記中，建造合同準(zhǔn)則要求間接費(fèi)用在合同成本中分?jǐn)偅以谫Y產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行。實(shí)際上，間接費(fèi)用的內(nèi)容十分復(fù)雜，單靠財(cái)務(wù)人員對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)偸鞘掷щy的。因此，在實(shí)際工作中，間接費(fèi)用的歸集與登記也需要工程項(xiàng)目成本管理作為依托。

(三)強(qiáng)化信息化建設(shè)

施工企業(yè)建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)周期長、生產(chǎn)地點(diǎn)分散、工作內(nèi)容及費(fèi)用類別多，在執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則尤其是將清單項(xiàng)目作為核算對(duì)象時(shí)，財(cái)務(wù)人員的工作任務(wù)很重，因此，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)不斷強(qiáng)化信息化建設(shè)，梳理業(yè)務(wù)流程，將會(huì)計(jì)賬目做細(xì)，這有這樣，才能真正切實(shí)反映建筑合同信息。目前，建設(shè)部及其他主管部門也在大力推進(jìn)施工企業(yè)的工程項(xiàng)目信息化管理，在很多方面都做出了努力，例如安全信息管理、合同信息管理、工程質(zhì)量信息管理等，面對(duì)這樣的形勢(shì)，施工企業(yè)更應(yīng)該抓住機(jī)遇，強(qiáng)化財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，將財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)及時(shí)與其他系統(tǒng)銜接，把施工企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)建設(shè)成有機(jī)結(jié)合、高效運(yùn)轉(zhuǎn)、回路閉合的完整體系，保障建造合同信息反映的真實(shí)性，完整性。

三、結(jié)語

施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程特殊性極強(qiáng)，在執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的過程中會(huì)遇到很多困難。因此，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分學(xué)習(xí)建造合同準(zhǔn)則的相關(guān)知識(shí)，掌握建造合同準(zhǔn)則宗旨以及權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)質(zhì)，強(qiáng)化工程量清單計(jì)價(jià)方法的應(yīng)用，提高建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行的規(guī)范性。

[1]李志遠(yuǎn),王曉煥.施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則中的若干問題[J].財(cái)會(huì)月刊,2009(10):16-17.

[2]張軍.淺析施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的問題及對(duì)策[J].企業(yè)研究,2014(10):84-85.

[3]杜偉麗.建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)執(zhí)行中存在的問題[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息,2012(09):33-34.

[4]李景鳳.探討施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則有關(guān)問題以及解決措施[J].財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2014(24):49+51.

（作者單位：青建集團(tuán)股份公司）