公益性捐贈會計稅務處理辨析

◎ 文/賴萌超 丁華飛

公益性捐贈會計稅務處理辨析

◎ 文/賴萌超 丁華飛

本文先從資產屬性視角分別對企業公益性捐贈業務的會計和稅務處理進行了梳理，然后就當前對實物資產捐贈的稅務處理中存在的爭議問題進行重點分析，最后從引導和促進企業主動承擔社會責任的角度出發，對進一步完善企業公益性捐贈稅務管理規定提出建議。

公益性捐贈；會計處理；稅務處理；捐贈成本

一、企業以貨幣性資產進行公益性捐贈

根據企業所得稅法規定，公益性群眾團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構在接受貨幣性資產捐贈時，應按實際收到貨幣性資產金額計算。

例1：某企業屬增值稅一般納稅人，2014年企業以銀行轉賬方式通過政府部門向貧困地區捐贈人民幣100萬元，并取得政府部門開具的捐贈專用收據。該企業按規定計算的年度會計利潤總額（尚未扣除以前年度虧損）為800萬元。

會計處理：根據現行企業會計準則規定，企業對外捐贈屬非日常活動形成的經濟利益的流出，屬直接計入當期損益的損失，應計入“營業外支出”。本例中企業應編制會計分錄：

借：營業外支出1 000 000

貸：銀行存款1 000 000

稅務處理：根據《企業所得稅法》規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除。本例中，該企業按規定準予稅前扣除限額為96萬元（800×12％），而企業實際發生公益性捐贈支出100萬元，因此，該企業在進行所得稅納稅申報時應調增應納稅所得額4萬元。

二、企業以非貨幣性資產進行公益性捐贈

根據《企業會計準則第 14號——收入》（2006年）對收入的定義是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。企業銷售商品必須同時滿足收入確認的5個條件時，才能確認商品銷售收入企業以實物資產對外進行公益性捐贈，屬于企業非日常經營活動引起的經濟利益的流出，不是企業的日常經營活動，更沒為企業帶來經濟利益的流入，因此，會計上不應確認銷售收入處理，而應該按賬面成本轉出。

根據《增值稅暫行條例實施細則》規定，企業將自產、委托加工或者購進的貨物用于無償贈送其他單位或者個人應視同銷售行為計算繳納增值稅，并按同類產品或購進商品的銷售價格計算銷售額，依照適用稅率計算增值稅銷項稅額。應繳納的增值稅額記入“營業外支出”科目。同時，也可應根據受助單位的要求，開具增值稅專用發票。

例2：某企業屬增值稅一般納稅人，2014年該企業將一批自產貨物通過政府部門捐贈給貧困山區，已經該批貨物同類市場價格為100萬元（不含稅），企業賬面成本為80萬元，該企業按規定計算的年度利潤總額（尚未扣除以前年度虧損）為800萬元。

會計處理：根據規定，本例中該企業對外捐贈不符合商品銷售收入確認條件，不做收入處理，而應以賬面成本轉出，但是根據《增值稅暫行條例實施細則》規定應確認增值稅銷項稅額，并將賬面成本80萬元和應繳納的增值稅銷項稅額一并計入“營業外支出”科目。即：

借：營業外支出970 000

貸：庫存商品800 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170 000

稅務處理：在本例中，該企業在進行公益性捐贈時增值稅規定與會計處理一致，較為簡單，即按貨物同類市場價格計算繳納增值稅額17萬元（100×17％）。但所得稅的處理就更為復雜一些，該企業在進行企業所得稅納稅申報時，應當將該項捐贈分解為視同銷售貨物和對外捐贈兩項行為，按所得稅法中的特殊收入處理。因此無論企業會計賬面如何記錄，根據稅法相關規定，應做如下處理：

（一）在企業所得稅納稅申報表中應確認視同銷售收入100萬元和視同銷售成本80萬元

（二）應按照同類市場價格計算增值稅銷項稅額17萬元（100×17％）

（三）確定捐贈成本。捐贈成本的確定目前仍是一個有爭議的問題，在實際工作中也沒有完全統一。所得稅納稅申報表中也沒有要求對捐贈的賬面記錄成本進行調整，實際上，目前在實務工作中常見的實物捐贈成本的確認有兩種不同觀點：

一種觀點認為現行稅法沒有要求對實物捐贈支出的會計賬面記錄進行調整，就視同稅法認定的捐贈成本認同企業會計賬面記錄的成本：

借：營業外支出970 000

貸：庫存商品800 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170 000

由此可得出的結論是：應用97萬元會計賬面捐贈總成本與捐贈限額96萬元（800×12％）進行比較，該企業當年在所得稅納稅申報時應調整應納稅所得額1萬元。

另一種觀點則認為由于公益性捐贈要通過政府部門或非營利社會團體，必須取得捐贈的收據，收據上體現的是市場公允價格，所以捐贈成本應和收據列明的金額相協調。如果是非公益性捐贈，也應按照市場公允價格確定捐贈的金額。既然稅法要求對外捐贈要視同銷售處理，就要看作是將銷售回款用于捐贈支出，所以稅法口徑的捐贈成本就大于會計賬面記錄的捐贈成本。就本例中，稅法應認同的會計賬面記錄為：

借：營業外支出970 000

貸：庫存商品800 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170 000

但是，在填報所得稅納稅申報表時，應詳細填報按企業所得稅法要求確認收入和成本的整個過程，但是不要求企業對原賬面記錄進行調整。政府開具的收據上體現的市場公允價格100萬元應在捐贈成本中予以體現，即：

借：營業外支出1 170 000

貸：營業收入1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170 000

同時結轉銷售成本：借：營業成本800 000貸：庫存商品800 000

按照第二種觀點可得出的結論是：要用捐贈收據的金額（如果是非公益性捐贈則應使用公允價格）為基礎確定稅法口徑的捐贈總成本，按照所得稅納稅申報表上所列明的視同銷售金額和增值稅合計的117萬元捐贈總成本與捐贈限額96萬元進行比較，該企業應調增應納稅所得額21萬元。

兩種不同觀點下產生的差異：觀點二與觀點一對企業年度稅前利潤總額不會產生影響，但是由于對捐贈總本的認定不同，兩種觀點下對捐贈成本的認定產生差異20萬元，而這正是稅法口徑的捐贈成本與會計口徑的捐贈成本之間的差異。

三、對當前企業公益性捐贈稅務處理的思考

（一）對捐贈成本認定的思考

目前，企業所得稅法對于公益性捐贈成本的認定沒有明確的政策，筆者認為，鑒于公益性捐贈對企業而言沒有帶來經濟利益的流入，不符合收入的確認條件，應采用第一種觀點認定捐贈成本，第二種觀點的處理方法可適用于非公益性捐贈。實際上，根據《國務院批轉發展改革委等部門關于深化收入分配制度改革若干意見的通知》（國發〔2013〕6號）和《國務院辦公廳關于深化收入分配制度改革重點工作分工的通知》（國辦函〔2013〕36號）的規定，對企業公益性捐贈支出超過年度利潤總額12％的部分，允許結轉以后年度扣除，并由國家稅務總局負責此項工作。若按此規定，上述例題中無論捐贈成本采用哪種觀點認定，從長期看對企業的最終稅負不會產生差異。

（二）對稅前扣除限額計算的思考

根據我國現行企業所得稅法規定，企業進行所得稅納稅申報時計算允許稅前扣除的對外捐贈限額，應以企業當期按會計口徑的年度利潤總額為基礎計算。由于會計處理時對于公益性捐贈支出計入“營業外支出”，并且只按賬面成本轉出，不確認收入。這樣一來，會導致企業當年對外公益性捐贈越多，年度利潤總額越少，稅前可扣除限額反而越少，稅負也越重的不正常現象。筆者認為，國家應鼓勵企業在實現自身價值增長的同時，也主動承擔一定的社會責任，公益性捐贈雖然在一定程度上會減少國家的稅收，但在另一方面卻可以大大緩解國家民生支出壓力，國家應予以大力支持。可考慮適當擴大稅前扣除比例，并改變稅前扣除限額按年度利潤總額為基礎的計算方式，在所得稅納稅申報時將公益性捐贈從年度利潤總額中剔除，合理減輕企業負擔，有效凸顯政策導向作用。

[1]財政部會計資格評價中心.稅法[M].北京：經濟科學出版社，2015.

[2]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2015.

（作者單位：江西財經職業學院）