境外EPC項目前期稅務調研問題分析

王浦（中國機械設備工程股份有限公司）

境外EPC項目前期稅務調研問題分析

王浦
（中國機械設備工程股份有限公司）

【摘要】本文旨在結合我國國際工程承包企業執行的境外EPC項目的特點，對境外EPC項目的前期稅務調研工作中需關注的主要問題進行分析，并為降低相關稅務成本以及規避相關稅務風險提出建議。

【關鍵詞】國際工程承包企業境外EPC項目前期稅務調研

近年來，我國的國際工程承包企業在境外EPC項目這一領域開展得如火如荼，為國家“走出去”戰略做出了巨大貢獻。但由于境外稅務管理的薄弱，大多數企業在執行項目過程中面臨著高昂的境外稅務成本以及巨大的境外稅務風險，部分企業甚至已經經受過稅務爭議及處罰。境外稅務問題已經成為我國國際工程承包企業進一步發展的障礙。為保持和增強我國企業在境外EPC領域的競爭力，我們必須要提高境外稅務的管理水平。而在境外稅務管理的所有環節中，前期的稅務規劃無疑是重中之重。因為做好前期稅務規劃對整個項目降低稅務成本以及規避稅務風險來說可以達到事半功倍的效果。不過，要想做好項目的前期稅務規劃，首先需要進行高質量的前期稅務調研。作為國際工程承包企業，我們在進行EPC項目的前期稅務調研時應關注哪些問題以及如何應對？對此，本文將嘗試進行一定程度地深入分析，希望能為國際工程承包企業的前期稅務調研工作提供有益的建議和參考。

一、前期稅務調研的范圍

本文所指前期稅務調研是指在項目正式執行前所進行的一切與稅務相關的調查、分析和計算活動。前期稅務調研的主要任務是了解所在國與項目相關的主要稅種、計稅基礎、計算方法、稅收優惠等，并在此基礎上規避不利的合同條款、設計合理的合同架構、確定當地實體的設立形式以及較準確地估算出項目的稅務成本。

二、境外EPC項目的特點及其對稅務調研的影響

我國的國際工程承包企業在境外執行的EPC項目有以下特點：

（一）項目多分布在亞非拉等發展中或欠發展國家。這些國家稅收體制的成熟度不一，但總體而言，大多還處于較不健全的階段，稅收政策差異較大，稅收執行力不一。這就要求承包商在進行稅務調研時不可以完全復制其他國家的經驗而不充分考慮當地稅收政策的實際情況。

（二）項目多由中國政府提供貸款并且貸款直接從中國的銀行進入承包商的賬戶，這樣，項目的收入資金流基本在中國國內。這一特點導致在某些國家本需要源泉扣繳的稅收可能難以執行或被忽視，但同時也可能會增加項目執行過程中的稅務風險。承包商應在項目簽約前對此風險進行充分評估。

（三）作為EPC項目的總承包商，一般與業主簽署設計、采購、施工的整體合同，并同時將大量的工作進行分包，特別是將土建、安裝等現場工作進行分包。而分包商大多是中國企業，且這些企業基本不在當地設立實體。但大部分情況下，這些分包商仍應在當地承擔納稅義務，相應的稅務成本和風險最終都將由總承包商承擔。這就要求總承包商在進行稅務調研時需從整個項目的角度進行考慮，而不能棄分包商的納稅義務于不顧。

三、境外EPC項目前期稅務調研時需關注的問題

一般情況下，作為境外EPC項目的承包商，我們在進行境外EPC項目的前期稅務調研時重點需關注三個問題：第一，設立怎樣的當地實體？第二，項目所在國主要有哪些稅種？第三，如何簽訂EPC合同？這三個問題在實際調研過程中是密切聯系、不可分割的。

（一）設立合適的當地實體

以什么樣的實體在當地執行EPC項目是我們首先需要考慮的一個問題。目前，各承包商在境外執行項目的實體形式主要有以下幾種：

1.分公司

即在當地設立分公司，并以分公司的名義在當地執行項目。從一般意義上來說，分公司屬于常設機構的一種，但在實踐中，各個國家對于分公司的具體規定有許多的不同。有的國家把分公司當作常設機構對待，而有的國家對分公司的稅務規定和子公司幾乎沒有區別；有的國家規定外國公司一旦在當地形成常設機構就必須設立分公司，有的國家則不允許外國公司在當地設立分公司……由于分公司如此“搖擺不定”，對于在某個具體國家是否需要設立分公司，我們可視具體情況參照子公司及常設機構的相關分析并根據實際進行判斷。因此，在下文的分析中將不再對分公司進行單獨列示。

2.子公司

即在當地設立子公司，并以子公司在當地執行項目。子公司在境外執行項目一般有兩種形式：直接作為業主的承包商或者作為中國母公司（以下簡稱“總公司”）在當地的分包商。一般情況下，如果EPC合同可以拆分，并且可以用子公司的名義與業主簽署當地部分合同，則在當地設立子公司一般會是比較合適的選擇。另外，如果總公司能夠通過將當地部分分包給子公司從而避免在當地形成常設機構，則設立子公司也可能較為有利，但這還取決于當地稅務政策的實際情況以及項目的特點。在某些國家，子公司作為獨立法人，在實際操作中會更容易享受到當地的稅收優惠政策。

3.總公司

即直接以總公司的名義在境外執行項目而不再額外設立當地實體。由于EPC項目的執行時間一般較長，總公司通常會在當地形成常設機構，以總公司在當地執行項目實質就是以常設機構在當地執行項目。由于目前大部分承包商仍以總公司名義與業主簽署合同，從降低增值稅成本以及避免所得稅的重復繳納角度來看，以常設機構在當地執行項目通常會是比較占優的選擇。

4.代表處

這是我們在設立境外機構時經常考慮的另外一種形式。但從各國的規定來看，代表處幾乎都只能作為聯絡性質的機構使用而不能執行業務。雖然有些承包商在項目所在國設立了代表處，并且名義上在以其執行項目，但從稅務角度來說，其實質仍然是以常設機構在當地執行項目。另外，在進行境外實體的選擇時亦需考慮當地銀行政策、勞工政策、技術準入等因素的影響。

（二）項目所在國的主要稅種

雖說世界各國的稅收種類繁多，但從實踐經驗來看，無論在哪一個國家執行EPC項目，需要考慮的最主要稅種基本都是預扣稅（withholding tax）、企業所得稅(income tax)、增值稅（value added tax）這三種。

1.預扣稅

預扣稅一般是指雇主向貨物或服務提供方付款時按一定比例預扣并代為支付給當地稅務部門的一種納稅形式。從性質上來講，預扣稅可以分為對企業所得稅、個人所得稅、增值稅、紅利稅等各種性質稅收的預扣，其中最主要的是企業所得稅性質的預扣。本文所講預扣稅也僅指企業所得稅性質的預扣。從實踐經驗來看，預扣稅的調研一般主要需關注以下3點：

（1）對所有企業進行征收還是僅對向非居民企業的支付進行征收。這可能會影響當地實體的設立形式。如果僅針對向非居民企業的支付進行征收則我們在當地設立子公司可能更為合適。

（2）對所有合同都進行征收還是僅對服務合同（或合同中的當地部分）進行征收。這可能會影響合同的架構。如果僅對服務合同（或合同中的當地部分）進行征收，則在合同中拆分出服務（或當地部分）的金額可能可以避免被按照整個合同征稅的風險。

（3）稅率以及是否適用雙邊或多邊稅收協定的豁免條款。這更是會直接影響預扣稅在整個稅務調研中需花費的精力。

由于預扣稅一般與企業所得稅互斥或可與當年的企業所得稅互抵，因此在調研過程中應對預扣稅和企業所得稅進行綜合考慮。

2.企業所得稅

計算企業所得稅的難度不在于計算公式本身，而在于應納稅所得額的確定。更直接地說，是該如何確認收入與成本？為回答這個問題，我們需要同時考慮合同架構以及當地實體的形式。

（1）總公司與業主簽署合同并通過常設機構在當地執行。這是目前境外EPC項目執行中比較普遍的形式。在這種情況下，常設機構一般成為當地的納稅主體。常設機構的收入主要根據合同中當地服務部分的金額確定，常設機構的成本主要是為執行項目而在當地發生的成本。這里需要注意以下3點：

第一，關于常設機構的收入，各國稅務部門在認定過程中會有差異。但從實踐經驗來看，在合同中明確當地部分的金額在絕大多數國家都是更為明智的做法。甚至在某些國家，我們可能需要對當地部分以及離岸部分分別簽署合同以規避當地稅務部門將整個合同金額認定為常設機構收入的風險。

第二，關于常設機構的成本認定，大多數國家的稅務部門雖認可應將離岸發生但與常設機構相關的成本計入常設機構，但在實際操作過程中往往面臨著重重障礙。因此，承包商在項目正式執行前應對此進行籌劃以盡量規避相關問題。

第三，在分配合同中的當地部分金額時，應充分遵循轉讓定價以及正常交易原則進行合同收入與成本的匹配。

（2）總公司與業主簽署合同并通過子公司在當地執行。在這種形式下，總公司通常需與子公司簽署分包合同。分包合同的金額即為子公司應確認的收入，子公司的成本主要為子公司發生的各項采購支出。如果選擇該種形式，需注意以下2點：

第一，執行項目過程中應盡可能不以總公司的名義在當地出現，以避免被當地稅務部門認定為總公司在當地擁有常設機構。（需要指出的是，在部分國家，一旦以總公司的名義和業主簽訂整個EPC合同，即使在執行項目的過程中不以總公司的名義在當地出現，也仍然會被認定為在當地擁有常設機構。）

第二，總公司與子公司簽署合同時也應遵循轉讓定價及正常交易原則以便于更順利地通過當地稅務部門的審查。

采用該種形式，面臨的最主要問題是可能存在重復納稅的風險。如果總公司不能避免在當地擁有常設機構且重復納稅成本較高，則最好避免采用該種形式。

（3）總公司與業主簽署離岸部分的合同、子公司與業主簽署當地部分合同（或者總公司簽署整個合同并在合同條款中與業主協定將當地部分轉讓給子公司）。該種情況下，分拆（或轉讓）給子公司的合同金額即為子公司的收入，子公司成本的確定與上述（2）相同。

按照中國國內稅法的規定，無論常設機構還是子公司，其在境外繳納的所得稅都可以回國獲得全額或部分的抵扣或抵免。因此，在分析境外所得稅時應同時考慮相應的回國抵扣或抵免。

3.增值稅

在進行增值稅調研時，我們最需要關注的一個問題是“簽署增值稅免稅條款對我們是否有利？”。這里，我們不能簡單的以“是”或者“不是”來回答，而需要根據項目自身的特點進行具體分析。

（1）增值稅是一種逐級抵扣的價外稅，該稅的設計機理決定了其上、下游之間的鏈條是環環相扣、不能割裂的。一般來說，增值稅無法被免除。承包商向上游供應商支付的增值稅必須從業主那取得補償并在繳稅時進行相應的抵扣。如果承包商在EPC合同條款中規定了免除增值稅，且不向業主收取增值稅，則其在當地采購中發生的增值稅進項稅將無法抵扣，最終增加項目的成本。因此，作為EPC項目的承包商，在簽署合同時，最好不讓業主免除增值稅而讓其按正常的方式將當地部分的增值稅支付給我們。一般來說，業主給我們支付的增值稅可以作為其進項稅進行抵扣，并不會增加其成本。

（2）很多EPC項目的業主是外國政府，可能有預算限制，僅能給予項目固定的報價。對于這種“固定預算”導向的業主，可能沒有額外資金向承包商支付增值稅。這時，接受業主給予的免稅條款可以讓承包商免于繳納增值部分的增值稅。在這種情況下，免稅條款可能是對承包商更為有利的選擇。

（3）如果所執行的項目在當地采購金額很小，即當地的進項稅額很小，則向業主收取增值稅或取得免稅條款都是可以的選擇，因為此時兩者的稅務成本差異很小。

以上對各國普遍存在的3個對EPC項目影響較大的稅種進行了分析，但世界各國的稅收種類還有很多，在進行具體國家的稅務調研時還應對其存在的其他重要稅種以及特有的征稅方式進行有針對性的分析。

有時，我們在對不同稅種進行分析時可能會得出相反的結論。例如，在某些國家，對所得稅進行分析時可能發現成立子公司比較有利，而對增值稅進行分析時可能發現以常設機構執行項目比較有利。這時，我們可能需要將項目的實際數據代入進行量化分析以便得出最優結論。

（三）合理設計合同

在簽署EPC合同時應根據當地稅收政策以及項目自身的特點，規避不利的合同條款、設計合理的合同架構。

1.避免掉入免稅或退稅的陷阱

由于境外稅務問題高度復雜、稅收成本難以估算，承包商在簽署EPC合同時可能會選擇花費大量精力甚至以降低合同報價的方式向業主取得免稅或退稅條款。上文中已經分析了增值稅免稅可能反而會增加項目的成本，除此之外，在簽署免稅或退稅條款時可能還會遇到其他問題：

（1）免稅條款不適用。首先，各國對政策之外的免稅都會有嚴格的限制，業主單方面給予的免稅條款可能會不被當地稅務部門接受。其次，有些承包商經常會在合同中簽署“免除在某國境內的所有稅費”等類似的指向不明確的免稅條款。實踐經驗表明，一旦和當地稅務部門產生爭議，這樣的免稅條款就可能形同虛設。因為當地稅務部門可以認為該免稅條款不能免除承包商本身應擔負的納稅義務。因此，如果在合同中列示免稅條款，應盡可能將需要免除的主要稅種一一指明并取得有效的免稅文件或指令。

（2）退稅條款不執行。我國的國際工程承包企業目前執行的項目大都集中在亞非拉國家，在這些國家，外國承包商要想從當地稅務部門取得退稅可謂難如登天。即使有些國家存在相關退稅政策，在實際操作過程中，當地稅務部門亦會以各種理由拖延或拒絕退稅。因此，在EPC合同中簽署退稅條款的理論意義遠大于其實際可操作性。

2.設計合理的合同架構

合同架構會直接影響到當地實體的設立形式以及當地稅務成本的大小。同時，在設計合同架構的時候亦需要考慮未來當地實體的設立形式以及當地稅收政策的影響。在設計合同架構時經常會碰到的問題是：是否需要對合同中的當地部分（ON-SHORE）與離岸部分（OFF-SHORE）進行拆分以及如何劃分這兩部分的金額？

（1）是否需要對當地部分與離岸部分進行拆分？應該說，出于減少預扣稅、企業所得稅、增值稅等的考慮，在簽署EPC合同時往往需要將當地部分與離岸部分分開。這在前面討論主要稅種時已經指出。但如果同時滿足下面三個條件，則最好不要對當地部分及離岸部分進行拆分。

第一，總公司與業主簽署合同但將當地工作分包給子公司，以子公司的名義在當地執行項目；

第二，總公司能夠避免在當地形成常設機構；

第三，當地稅務部門不對總公司征收預扣稅。

在同時滿足上述三個條件的情況下，如果對合同中當地部分及離岸部分的金額拆分不當可能會給子公司的收入確認帶來麻煩。

需要指出的是，在對合同進行拆分時，雖然大部分情況下只需要考慮將合同拆分為ON-SHORE 及OFF-SHORE兩部分，但在某些時候，為了進一步降低稅務成本，我們也可能需要對整個EPC合同進行更明細的拆分。例如，將設計、供貨、施工三部分分開簽署合同，以更好地降低當地稅務成本。

（2）如何劃分當地部分及離岸部分的金額？由于很多稅收的計算都以合同中當地部分的金額為基礎，因此大多時候承包商需要盡可能降低當地部分的合同金額以便于減少當地稅務成本。通常，承包商可以從以下兩個方面進行考慮：

第一，在可行的范圍內盡可能增大貨物部分的合同金額，減少服務部分的金額。

第二，以預估的當地成本為基礎加上當地稅務部門認可的合理利潤作為合同中的當地部分金額。

需注意，各國稅務部門對于當地部分金額的確認會有所差異。例如，有的國家將合同中服務或當地施工金額直接認定為當地部分的金額，有的國家以合同中規定的ON-SHORE金額作為當地部分的金額。對于當地稅務部門如何認定合同中的當地部分金額，承包商應在稅務調研時了解清楚。

四、建議及局限

（一）建議

1.掌握好調研節奏

調研的深入程度應與項目的進展情況相配合。如果在調研過程中一味求早貪快，很可能會導致調研結果在時效性、精準性、可用性上都大打折扣。

2.總承包商應與分包商進行稅務成本共擔

部分分包商以總承包商的名義在當地工作，對于這類分包商，與其簽訂合同時應有相關稅務成本共擔的條款，以激勵其配合總承包商降低當地稅務成本。

3.借鑒其他公司的經驗以及聽取當地專業機構的意見

其他公司的實踐經驗能為我們提供比較直觀的參考，特別是各中資企業之間應建立交流平臺，在規避當地稅務風險、降低當地稅務成本方面相互溝通；另外，當地專業機構一般比較了解稅務部門的實際操作，其意見值得我們積極聽取和注意。

4.利用政府及銀行平臺談判稅收優惠

我們的項目業主大多使用中國政府的優惠貸款。對于某些一攬子的優惠貸款政策，中資企業可以聯合向政府及銀行申請在給予對方政府優惠貸款的同時要求其向承包商提供免稅等相關優惠政策。

5.向放貸銀行申請以子公司簽署合同

由于銀行的原因，目前部分項目不能以子公司的名義與業主簽署合同，導致無法最有效地降低境外稅務成本。對此，我們應積極與銀行協商，爭取在以子公司簽署當地部分合同的情況下亦可以取得銀行的支持。

（二）局限

1.本文是在遵守各國稅收政策的基礎上進行的合理、合法降低稅務成本的分析，并未考慮“桌子底下”的交易可能產生的影響。

2.本文盡可能考慮了對最終決策影響較大的常見稅收規定，但部分國家存在極為特殊的稅收政策，會導致文中的部分分析存在偏差。

責編:險峰