有形動產租賃業“營改增”的稅負分析

龍穎

（中南財經政法大學法學院，武漢430073）

有形動產租賃業“營改增”的稅負分析

龍穎

（中南財經政法大學法學院，武漢430073）

“營改增”政策經歷了自2012年率先在上海進行試點、2013年8月擴展至全國，實施至今已有三年，涉及交通運輸業、部分現代服務業和郵政電信業。其中，歸屬于現代服務業的有形動產租賃行業實行17%高稅率、允許差額征稅和稅收優惠政策十分顯眼。作為結構性減稅手段“營改增”政策在有形動產租賃行業不符合經濟法的基本原則，并未起到真正降低稅負的效果，甚至增加部分納稅人的負擔。

營改增；有形動產；動產租賃；稅負；成本和效益

一、問題的提出

1994年，我國進行了分稅制改革。2012年，新一輪稅制改革開始——我國先后在上海、北京等地進行營改增行業試點，并在2013年擴大至全國，行業范圍亦增加。而現行營改增政策中，《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2013〕37號）所附《應稅服務范圍注釋》中指出，“營改增”行業范圍包括交通運輸業、部分現代服務業（包括有形動產租賃業務）、電信郵政業等。

“營改增”前，主要適用3%、5%兩檔營業稅率，并不區分一般納稅人和小規模納稅人。“營改增”后，小規模納稅人和選擇按簡易方式的一般納稅人的稅率為3%，不得抵扣進項稅額，一般納稅人有6%、11%和17%三檔增值稅稅率，相關進項稅額可抵扣。

我國處于經濟發展方式轉變的關鍵時期，制度性的稅收障礙卻成為了其快速成長和發展的阻礙，現代服務業的轉型發展是必然趨勢。運用增值稅來消除服務業重復征稅是一大關鍵舉措。營改增自2012年1月開始實施至今，已近三年。營改增中，被歸屬于現代服務業的有形動產租賃行業的增值稅稅率為17%，而其他試點現代服務業的增值稅稅率卻只有3%，使得該行業頗有神秘色彩，但原因何在？是否有降低有形動產租賃行業的稅收負擔？

二、營改增前后有形動產租賃業務的稅負分析

（一）營業稅條件下有形動產租賃業務的稅負

營改增前有形動產租賃的營業稅計稅依據為其租賃營業額，是指以向承租者收取的全部價款和價外費用減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，根據承租年限以直線法折算出本期的營業額（營業稅差額征稅）。不區分一般納稅人和小規模，按5%的稅率以“服務業—租賃業”繳納營業稅，即應納營業稅=（向承租方收取的費用—出租方承擔的出租貨物的實際成本）*5%。

（二）增值稅政策下有形動產租賃業務的稅負

試點后，動產租賃納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，前者適用17%的增值稅率。有形動產租賃應納營業額是指納稅人提供應稅服務取得的全部價款和價外費用，即營業稅應納營業額=向承租方收取的費用—出租方承擔的出租貨物的實際成本。

111號文中規定，試點納稅人提供應稅服務，若按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人價款后的余額為銷售額，且其適用17%的稅率。但隨后財政部檔中指出支付給非試點納稅人價款中，不包括已抵扣進項稅額的貨物、加工修理修配勞務的價款。也就意味著，若支付給非試點納稅人的價款中的未抵扣進項稅額的貨物或勞務可進行差額征稅，而已抵扣的進項稅額的貨物或勞務則不可。值得注意的是，遠洋運輸的光租業務、航空運輸的干租業務屬于有形動產經營性租賃，在營改增中征收增值稅；而對從事遠洋運輸業程租、期租業務和航空運輸業從事濕租業務取得的收入則征收營業稅。

（三）營改增實施前后增值稅、營業稅稅負差異及原因分析

一般納稅人應納稅額=含稅租賃營業額/（1+17%）*17%—符合條件的進項稅額，其中融資租賃符合有關資質的企業稅負超過實際所得的3%，超過部分即征即退；叫試點前的稅負差異=含稅銷售額*9.53%-進項稅額；經營租賃行業稅負不降反增主要歸于缺乏相應的可抵扣進項稅額，而且缺乏相關優惠政策，而融資租賃稅負上升亦因進項稅額抵扣不足，達不到含稅營業額9.53%且融資性售后回租業務面臨重重困難。小規模納稅人應納稅額=含稅租賃營業額/（1+3%）*3%；稅負差異=-含稅營業額*2.09%，試點后達到了結構性減稅的效果。

營改增政策實行以來，增值稅、營業稅的同比增速均有所降低。營業稅增速回落主要受交通運輸業、郵政業、電信業、部分服務業納入營改增改革范圍；而改增后增值稅增速仍回落的原因則是政策性減收，如擴大營改增改革試點行業而增加的進項抵扣；將增值稅6%和4%的征收率統一調整為3%等。這在一定程度上標明營改增起到了降低稅負的作用，但僅是部分行業的稅負有所減輕。

就有形動產租賃行業來說，融資租賃行業和經營動產融資的稅負變化大不一樣。融資租賃業中因符合進項稅額抵扣條件的項目較多，加之“對于試點地區一般納稅人進行融資租賃而言其增值稅實際稅負超過3%的部分是實行即征即退”這一優惠政策，很大程度上減輕了融資租賃企業的稅收負擔。雖然增值稅作為流轉稅具有轉嫁性，這增加的12%的稅負到底是由業務提供方承擔還是業務接收方承擔還取決了企業之間的談判博棄。

三、有形動產租賃行業“營改增”的理論分析

（一）稅收法定原則下的“營改增”

張守文教授認為，稅收法定包括三個具體原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、依法稽征原則。“營改增”這一系列政策的出臺自國務院下的國稅總局和財政部，在性質上屬于行政機關的授權立法。我國在稅收實體法立法落后，關于除涉外稅法外，其他稅種的立法均由行政機關完成。營改增前，增值稅和營業稅的主要依據《增值稅暫行條例》《營業稅暫行條例》檔均經國務院通過實行，立法機關人大及其常委并未進行相關立法，而“營改增”系列政策亦出自于行政機關。

因此，為在“營改增”改革中落實稅收法定原則，必須大力推動立法機關對增值稅等流轉稅的立法，限制行政機關濫用授權立法，并通過“價稅分離”，增強納稅人意識。

（二）稅收公平原則下的“營改增”

對于稅收公平原則的內涵，筆者認為應包含兩層含義：一是符合經濟法整體原則的，體現為國家與國民之間在社會財富收入分配上的公平；二是個體意義上，體現為納稅人與納稅人之間的稅負公平。首先，中央與地方收入分配嚴重不公。因1994年分稅制之改革，增值稅和營業稅分別歸屬中央和地方稅種，實施“營改增”以后，增值稅的征收范圍呈現擴張態勢，而營業稅的征收范圍自然呈縮小趨勢。其次，納稅人在納稅地位上不平等。營改增前我國融資租賃企業主要分為兩種：得到銀監會批準建立的近20家有金融牌照的金融租賃公司；受商務部監管的其他上千家沒有金融牌照的中資、中外資融資租賃公司。兩者的計稅方式存在很大的差別，前者可按差額計稅而后者則只能按營業額的全額計稅。雙重標準下明顯的征稅不公，造成了稅負嚴重亦制約著我國融資租賃行業的發展。因此，稅收公平原則中的整體公平在此次流轉稅稅制的重大改革——“營改增”政策中并未得到完整的體現。

（三）實質課稅原則下的營改增

實質課稅原則可在實際操作中解決增值稅鏈條斷裂問題。該原則是征稅之時，如果遇到有形式、外觀與經濟實質不相符合的情形時則應透過現象，按其原來的經濟實質征收。

營改增政策中動產租賃行業的稅負由5%上升至17%，為營改增范圍內最高稅負，其原因主要有兩個：一是考慮該行業本身的毛利情況，縱向流程有較多的可抵扣項目；二是有形動產租賃特別是融資租賃行業是受到國家宏觀調控政策鼓勵發展的。17%的稅率的出臺是從實質課稅出發，以可抵扣的范圍為標準來確立。但理論和實踐總是存在不少的差距，從上文的分析可知，動產租賃行業的稅負在營改增后大部分呈上升之勢。試點后稅基基本未變，稅率則由5%提高到17%，直接提高了12個點，附加稅費也相應提高，總體稅負增加三倍多。而其中融資性售后回租業務，亦因為缺乏抵扣項目造成抵扣鏈中斷，業務基本停頓。就連試點之初的部分企業超過3%即征即退的過渡性優惠政策（納稅人當期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例）都成了一紙空文。以不同的分母計算實際稅負，差別非常大，若以86號文的口徑，即分母為租金全額，租賃公司的實際稅負只有0.5%左右，遠小于3%，無法達到即征即退的水平。

四、動產租賃行業“營改增”政策之改進

（一）完善增值稅和營業稅的實體立法及動產租賃的配套法律制度

我國進入改革開放經濟發展的深水區，動產租賃特別是融資租賃對此時的我國有著非常重要推動作用，是幫助占據我國國民生產總值約1/3的中小企業解決融資難的最佳途徑。而我國在稅收實體立法上較為落后，人大及常委會在明確法律保留原則的基礎上加快增值稅營業稅等實體法的構建。同時我國的動產租賃特別是融資租賃制度為舶來品，法律法規配套程度較低，導致這種交易模式規范參照程度較弱，因此亟待出臺一部國家立法層面的、權威性強并且適用期久的專門租賃法。

（二）降低有形動產租賃行業的增值稅稅率以減輕稅負

營改增中，設置有6%、11%和17%三檔稅率。首先，有形動產租賃業從之前的5%的營業稅率上升為17%增值稅稅率，這與減輕融資租賃稅收負擔，促進融資租賃發展是相違背的。其次，其他現代服務業適用的是6%的新增最低增值稅稅率，動產租賃并沒有享受到此種優惠待遇。再者，借鑒國外動產租賃的稅收法律制度，其間為了促進融資租賃的發展，營造公平的稅收環境，適用稅率基本設定在3% -10%的較低水平。如美國對三大類型的融資租賃業征收的是各州的銷售稅，各州根據不同立法，適用3%-7%的銷售稅稅率，并且配合出臺一整套稅法優惠政策來促進融資租賃業的發展，比如投資抵免制度和加速折舊制度等。而在英國，對融資租賃業征收增值稅，早期適用的稅率是8%，將出租方的交易行為視為“銷售”或“金融交易”，同時制定了頭年免稅和減值減稅的稅收優惠法律制度。

國外對融資租賃業的征收稅率都是比較偏低的，并配合制定相應的，符合融資租賃實際情況的稅收優惠政策，這些政策都為動產租賃行業的發展奠定了良好的外部環境，促進其迅速發展。相比之下我國雖然融資租賃發展程度不高，并正處于相對發展初期，相關適用稅率著實偏高，且相關的優惠政策單一、不實用且并未形成一套體系。

（三）完善動產租賃行業配套的稅收優惠政策，將優惠拓展至全行業

誠如前文所述，營改增試點中，動產租賃行業僅存在一定有資質的行業超過3%即征即退的優惠政策存在一定問題，在落實中各地做法不統一。

首先，稅務機關要制定確實可行的方法，落實配套措施的完善，針對計算中分子分母的確定，要總結試點中反饋出的問題和經驗，將分母銷售額有全額改善至差額計征的的計算方法，統一固定下來。真正使該項優惠政策惠及全體租賃業，而非變成一紙空文。關于增值稅的附加稅費，這在企業的稅負中也占有重要比例，筆者認為，為了實現結構性減稅，將企業的實際稅負降低，此類稅費也應當納入即征即退的稅收優惠中。其次，3%即征即退的優惠政策只針對于包括銀監會審批監管的金融租賃公司，以及由商務部審批和監管外商投資的融資租賃公司。但是大部分未經審批的融資租賃公司，仍然是按營業額的全額計征營業稅，稅收負擔較重。因此要在此次營改增試點的基礎上，繼續推進我國增值稅擴圍，稅收優惠政策應擴展至動產租賃全行業，進一步完善營改增中的稅收公平原則。

“營改增”政策實施近3年，我國稅制結構和全國各行業征稅方式可謂發生了巨大的變化。而有形動產租賃作為其中稅率最高的行業，營改增政策并未在實質上降低其稅負，“結構性減稅”變革并未形成有效的成果，亦并未遵從稅收法定、稅收公平和實質課稅的稅法基本原則。改革已擴至全國，步入中后期，但尚需從完善稅收實體立法，進一步降低如動產租賃等部分行業的增值稅稅率及完善營改增配套的稅收優惠制度等方面，使財稅體制改革得到更好地優化。

[1] 張守文.論稅收法定主義[J].法學研究，1996(6).

[2]陳少英.稅法基本理論專題研究[M].北京：北京大學出版社2009：136.

[3]陳少英.融資租賃的營改增問題[J].法學，2012(7).

［責任編輯：龐 林］

F20

A

1005-913X（2015）07-0123-02

2015-04-05

龍 穎(1991-)，女，湖南婁底人，碩士研究生，研究方向：財政學。