注冊會計師職業責任保險制度構建問題研究

李 磊

自從2000年7月深圳、上海兩市注冊會計師協會與中國平安保險簽訂注冊會計師職業責任保險協議以來，我國注冊會計師職業責任保險的發展并不理想。黃曉波等（2001）認為，信息不對稱產生的“逆向選擇”和“道德風險”阻礙注冊會計師職業責任保險的發展。王君彩等（2010）從立法、運行及監管和保障機制等方面探討注冊會計師職業責任保險體系的構建。況毓彬等（2013）認為，強制與自愿相結合的投保方式有助于注冊會計師職業責任保險的發展。本文試圖以注冊會計師職業責任保險的目的為導向，結合會計師事務所的不同組織形式，從委托人、會計師事務所、保險公司和政府等方面探討注冊會計師職業責任保險制度的構建。

一、基于委托人及利害關系人利益導向的職業責任保險制度構建

（一）構建目標

隨著新股發行由“核準制”轉為“注冊制”，退市制度的實施，公司運行環境變化的不斷加劇，投資者的風險也在與日俱增。注冊會計師對審計報告的鑒證服務是防范和降低投資者風險的有效保障。做強做大會計師事務所，促進注冊會計師行業健康發展的主要目的是保護投資者的利益，維護資本市場的有效運轉，以利于經濟的良性發展。《注冊會計師法》規定，會計師事務所按照國務院財政部門的規定建立職業風險基金，辦理職業保險；指出舉辦職業保險的目的是為了增強會計師事務所的賠償能力，保障委托者及利害關系人的利益。委托人是指與被保險人簽有審計業務協議書，委托被保險人為其辦理注冊會計師審計業務的單位或個人。利害關系人是指按照法律法規的規定，有權使用注冊會計師審計報告的投資人和債權人。

（二）存在問題

注冊會計師職業責任保險的保障對象——委托者，通常將財務報告年審當作“例行公事”，漠視審計風險，對會計師事務所是否參加職業保險毫不關心，對“審計失敗”進行民事訴訟的動機不強。另一方面，會計師事務所是否參加職業責任保險對其拓展業務毫無影響，權衡收益與成本，大部分事務所不愿意參加注冊會計師職業責任保險。特別是有限責任事務所，風險與收益錯配，沒有動力參加職業責任保險以分散風險。同時保險公司這部分業務較少，收益不多，且對委托人與會計師事務所存在信息不對稱，無動力對該保險進行分類和精細化設計。

（三）成因分析

1.委托人維權意識不強。委托人主要是上市公司的董事會，而上市公司大部分是國有控股公司。國有控股公司的所有權“虛位”，作為所有權代理人的董事會，無意于通過注冊會計師審計降低管理者的代理成本，監督管理者受托責任履行情況。國有控股上市公司的內部人控制現象，使其更加關注審計報告向資本市場傳遞積極信號，以有利于企業的再融資，較少關注注冊會計師的獨立審計責任。其他委托人，為了特定目的委托審計，其關注點是盡量降低審計成本，漠視審計風險。因此，委托人并不關注所委托的會計師事務所是否參加注冊會計師職業責任保險。

2.保險公司動力不足。注冊會計師職業責任保險是保險公司與會計師事務所簽定的契約，保護對象是會計師事務所的委托者及利害關系方。保險公司對“會計師事務所的客戶選擇風險、抽樣審計風險”和注冊會計師“職業能力風險”知之甚少，對委托者的經營等風險知之更少，存在信息不對稱。保險公司由于獲取信息不完全，只能按照注冊會計師行業的平均風險水平定價，結果導致高風險的事務所參保，低風險的事務所不參保，造成“逆向選擇”。另外，事務所參加保險后，注冊會計師可能產生風險控制意識降低的“道德風險”。保險公司為了獲利必須進一步提高保費，造成該項保險市場萎縮。該項保險很難產生規模效益，保險公司無動力對該項保險進行分類、精細化設計。

3.會計師事務所參保積極性低。注冊會計師“審計失敗”大多受到注冊會計師協會的處罰以及政府的行政處罰，遭受民事賠償的概率很小。只有存在舞弊和欺詐的情況下，會計師事務所才有可能遭受民事賠償，而這不在保險范圍之內。特別對于有限責任會計師事務所，大部分注冊資本僅有30 萬元，民事賠償責任以注冊資本為限。付出與收益不匹配，所以，會計師事務所參加職業責任保險的積極性不高。

（四）解決對策

1.客戶引導

委托人是利害關系人的代理人，其與會計師事務所簽訂審計鑒證合同時，應該考慮利害關系人的利益。公司治理結構中應設置由非執行董事組成“審計選擇委員會”，該委員會享有會計師事務所的選擇權。強制規定不能聘用沒有參加注冊會計師職業責任保險的事務所進行審計，按照事務所參加保險的情況，適當增加審計費用，真正體現誰投資誰受益。盡量做到契約受益人引導會計師事務所職業責任保險健康發展。

2.強制保險

注冊會計師職業責任保險的受益人是第三方，是為了保護投資者的利益，維護資本市場的有效運轉，維護社會的穩定。這就決定該保險的保險方式應是強制保險，保險的范圍應包括財務報表審計、驗資和其他鑒證類的所有高風險業務，甚至包括注冊會計師的故意或犯罪行為導致的民事賠償。保險對象應是所有從事鑒證類的會計師事務所。保險價格應在會計師事務所信譽評級的基礎上，建立政府主導的由投資者、債權人、保險公司和會計師事務所等利益相關者參與的價格聽證制度。為了防止契約各方的機會主義行為，可以采用保險公司與會計師事務所責任分擔機制、“無賠款優待”等激勵機制。注冊會計師職業責任保險的責任認定應由政府指定專業機構認定。

3.組織保障與信息披露

普通合伙制與特殊普通合伙制事務所的合伙人，在“審計失敗”遭受民事賠償與有限責任事務所相比，承擔無限責任。有限責任事務所破產后，注冊會計師個人財產不在賠償范圍之內，因此對注冊會計師個人影響不大，事務所賠償的上限只是注冊資本，難以有效地保護委托者及利害關系方的利益。合伙制事務所，“審計失敗”導致合伙人民事賠償金額是無限的，單個事務所難以應對民事賠償風險，轉移風險是其必然選擇，有效途徑是參加職業責任保險。因此，應從制度設計上激勵會計師事務所采用合伙制組織形式。充分披露可以降低信息不對稱、降低簽訂保險合約的交易成本。委托人應披露“聘用會計師事務所需參加強制保險”的條件。會計師事務所需披露參加職業責任保險的情況，以及歷年民事責任賠償情況。

二、基于會計師事務所利益導向的職業責任保險制度構建

（一）構建目標

2009年10月，國務院辦公廳轉發財政部《關于加快發展注冊會計師行業的若干意見》（國辦發〔2009〕56號），將“進一步健全透明、高效、相互制衡的治理結構和內控機制，不斷完善內部管理制度和執業責任保險制度。”作為會計師行業今后五年的主要發展目標之一。2010年2月，中國注冊會計師協會發布《關于貫徹落實國務院辦公廳轉發財政部關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的實施意見》的通知，提出“推動建立和完善事務所職業責任保險制度、職業風險基金制度。促進事務所增強職業風險意識，提高事務所承擔和規避風險的能力，提高注冊會計師在社會公眾中的信賴程度，進一步提升行業的社會公信力。”的實施意見。由此可見，構建注冊會計師職業責任保險制度的主要目的是保障會計師事務所的生存與發展。

（二）存在問題

會計師事務所主要以計提“職業風險基金”為主，參加職業責任保險的比例較低；事務所與注冊會計師對風險分擔機制的建立與職業責任保險轉移風險的認識不足。保險公司的承保范圍小，主要是承保財務報告審計的審計過失責任，保險費用較高且賠付率很低。“審計失敗”引起民事賠償訴訟，通常對注冊會計師的過失和故意的責任難以認定。

（三）成因分析

職業風險基金每年按照一定的比例計提，累計金額較大，事務所可以進行短期投資，增加資產的流動性。參加職業責任保險，資源流出事務所，是轉移風險的成本。現實情況是，注冊會計師除刑事責任外主要承擔行政責任，很少涉及民事責任。職業風險基金足以對沖風險，職業責任保險只是耗費，幾乎沒有收益。從會計師事務所的利益出發，無需參加注冊會計師職業責任保險。保險公司的保險條款通常是與各地注冊會計師協會協商制定的，只是考慮當地行業的平均風險水平和一般情況，沒有考慮事務所的規模、內部治理、內部控制和信譽以及風險控制機制等具體情況。

（四）解決對策

設計注冊會計師職業責任保險的目的是轉移民事賠償風險，做強做大會計師事務所。民事賠償風險是由注冊會計師過失引起的，控制該風險的主要因素是注冊會計師，注冊會計師應分擔分險。借鑒英國特許會計師公會的做法，強制性規定注冊會計師參加忠實保證險，以控制注冊會計師故意或欺詐行為，保障會計師事務所的利益。職業責任保險是事務所與保險公司簽訂的合約，是一種自愿的行為。保險方式應是自愿保險，保險條款應是雙方意愿的共同表示。只有這樣，保險公司才能提供滿足客戶需要的產品，事務所根據自身情況也能夠合理配置風險，最終實現會計師事務所職業責任保險的健康發展。

三、注冊會計師職業責任保險制度構建的現實選擇

（一）強化民事賠償責任

在實務中，發生“審計失敗”，會計師事務所主要承擔刑事責任和行政責任，委托人和利害關系人的利益沒有得到有效保障。為了資本市場的有效運轉，風險應合理配置，會計師事務所應合理分擔民事賠償責任。因而應進一步健全民事賠償相關法律，使其具有可操作性，加強民事賠償的執法，使事務所分擔民事賠償風險。

（二）強制保險和商業保險相結合

強制保險又稱法定保險，是由法律規定必須參加的保險，對影響人民群眾利益較大的保險標的實行強制保險。重大過失、故意導致的審計失敗對委托人和利害關系人影響較大，并且損害事務所的利益，主要是注冊會計師的責任，所以注冊會計師忠實保證險應實行強制保險。通常情況下，故意導致的審計失敗造成的民事賠償金額巨大，對有限責任事務所的約束力不強，所以對于故意責任保險，必須強制有限責任事務所參加，合伙制事務所自愿參加。審計鑒證業務普通過失導致民事賠償風險，可以采用低保費全覆蓋的強制保險，以保障會計師事務所的利益。除上述之外的保險，會計師事務所可以自愿參加。

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