我國中小會計師事務所競爭力影響因素分析——基于甘肅會計師事務所的調查數據

王翠琳 胡怡

隨著會計市場業務集中度的不斷提高，中國會計市場競爭呈現出兩極分化擴大化的趨勢，尤其是行業前百家與其他會計師事務所之間，截至2013年12月31日，前百家事務所占行業約61.71%的收入，而在數量上占97%的中小型會計師事務所只占行業18.33%的收入。同時，服務產品的高度同質化和審計市場供過于求，使中小所之間的競爭強度在不斷增加。并且，中小所受自身發展基礎、市場準入和執業環境等內外部多種因素的影響，存在著市場開拓能力不足、專業人才缺乏、內部管理不規范、缺乏品牌、經營無序等問題，成為制約其生存和發展的障礙。“國辦56號文件”對大中小型會計師事務所做了明確的劃分：小型會計師事務所是指規模較小，主要提供相關專項服務的會計師事務所。大中型會計師事務所居于行業排名前210 位左右。大型會計師事務所為年業務收入1 億元以上(含1 億元)；中型事務所為年收入在1000 萬元以上(含1000 萬元)1億元以下的事務所；小型事務所則為年收入在1000 萬元以下的事務所。根據《2014年度甘肅省會計師事務所綜合評級信息》來看，甘肅省的事務所基本都屬于中小所。因此，在當前“促進中小會計師事務所轉型升級”的重要背景下，本文試圖通過對甘肅省會計師事務所的現狀調查，尋找中小所競爭力的影響因素，從而為探索中小所的發展路徑提供參考。

一、會計師事務所競爭力調查問卷設計

國內外學者對會計師事務所競爭力的影響因子研究比較廣泛，主要包括：①事務所聲譽，聲譽好的事務所除了可以增加收入外，還可以提高會計師事務所的競爭優勢（Watts、Zimmerman,1993 ；Brian W.Mayhew,2001; 季曉東、周海勇,2004）；②重視品牌建設，良好的品牌形象不僅能提升行業的信譽度，而且有利于吸納更多的客戶（游磊,2004;駱國良,2015）；③審計質量，是會計師事務所競爭力的關鍵所在（Inder K.Khurana、K.K.Raman,2004; 原紅旗、韓維芳,2012;米莉,2013）；④人力資源和執業會計師的職業道德在一定程度上決定會計師事務所的發展（Fred Selnes、James Sallis，2003；劉笑霞、李明輝，2012）；⑤行業專門化的發展，是會計師事務所發展的一種行之有效的競爭戰略（韓洪靈、陳漢文,2008）；⑥經營策略和內部管理，必須關注自己的經營和管理策略，結合事務所自身實際，適當進行營銷策略，確保事務所能夠突破困境，搶占發展先機（湯湘希2009；王榮燕、韓曉梅，2013）。

本文充分利用現有學者對會計師事務所競爭力影響因素的研究成果，借鑒李冬偉和劉玎琳（2010），費曉燕和黃佑軍（2012）對于我國會計師事務所競爭力建立的評價指標體系及由中國注冊會計師協會組織和實施的《會計師事務所綜合評價辦法》，針對中小事務所競爭力評價進行了問卷設計，具體分為以下三個階段：第一階段為2014年5月，設計了有關競爭力現狀調查的問卷初稿；第二階段為2014年6-7月，對甘肅省事務所進行了預調查，對問卷調查初稿的實用性進行了初步檢驗；第三階段為2014年7-8月，根據前期的調查及收回的問卷結果和一些調查對象提出的意見對問卷進行了多次修改，最后確定正式的調查問卷。用于正式調查的問卷于 2014年9月定稿。問卷部分涉及填空題和選擇題，共21 個影響事務所競爭力的因素，每個因素都對應一個相應的問題，然后又根據具體情況設計了不同的選項，要求被調查人員按照其所在事務所的實際情況進行選擇。問卷調查內容統計表如表1 所示。

本文對甘肅省112家會計師事務所進行了問卷調查，既包括在甘肅省內注冊的會計師事務所，也包括外省在甘肅省內開設的分所。被調查人員主要為會計師事務所的合伙人、注冊會計師以及執業審計人員。問卷全部采用實地調查方式，共發放問卷112 份，部分事務所不愿參與調查，所以共收回有效問卷78 份，問卷回收率達到70%（>40%）。

二、數據收集與整理

本文對甘肅省112家會計師事務所進行了問卷調查，既包括在甘肅省內注冊的會計師事務所，也包括外省在甘肅省內開設的分所。被調查人員主要為會計師事務所的合伙人、注冊會計師以及執業審計人員。問卷全部采用實地調查方式，共發放問卷112 份，部分事務所不愿參與調查，所以共收回有效問卷78 份，問卷回收率達到70%（>40%）。總體從回收問卷的答卷情況來看，被調查者態度積極，填制認真，為后期進行現狀分析奠定了良好的基礎。

會計師事務所競爭力影響因素是多方面的，本文采用因素分析方法來尋找出相對比較重要的因素。因素分析要求數據量綱統一，且需要原始數據最好是數字形式，而調查問卷中的數據大都是以“A”、“B”、“C”等選項的形式給出的，本文首先將問卷調查所取得的數據進行了以下的整理：①以數字代表選項，如“A”替換為“1”；“B”、替換為“2”等；②替換中保持選項之間的邏輯關系，如將CPA 人數“5 人以下”、“5 ～10 人”、“10 ～15 人”、“15 ～20人”、“20 人以上”則依次替換為“1”、“2”、“3”、“4”、“5”；③多選選項間邏輯關系不強時，主要體現多樣化特點，如事務所取得客戶的主要途徑，其備選項為“A.公開招投標”、“B.依賴社會關系”、“C.客戶主動上門”、“D.政府或職能部門推介”、“E.現有客戶的延伸業務”、“F.其他”；當調查對象選擇“AB”、“BC”、“AC”等時則替換為“2”；“ABC”、“BCD”等時則替換為“3”等。

表1 我國中小會計師事務所競爭力影響因子調查表

表2 KMO 和 Bartlett 的檢驗

表3 解釋的總方差

三、因子分析

1.信度與效度檢驗

運 用SPSS軟件中FACTOR 模塊進行因子分析。首先，要運用 KMO樣本測度和巴特萊特球體檢驗方法，了解變量之間的相關性來判斷進行因子分析是否合適。表2 中，KMO 值為0.708，大于參考標準值0.6，表示題目之間的共同因素較多；巴特萊特球體檢驗統計量的觀測值為344.397，相應的概率p 值為0.000，小于顯著水平0.05，代表母群體的相關矩陣間有共同因素存在。兩者均說明效度較好，比較適合進行因子分析。

2.總方差解釋

為了從眾多因子中選取出幾個較少的綜合變量盡可能多的反應原來變量的信息，需要進行降維，列式總方差，分別對初始因子的總方差解釋、提取因子解的方差和旋轉因子解的方差解釋進行分析。表3 列式了初始因子解中特征根大于1 的4 個公共因子，其累計方差貢獻率為61.776%，說明解釋力度不夠，提取信息不足。

表4 擴大條件后提取了7 個因子，此時累計方差貢獻率為82.548%，原有信息丟失較少，說明所提取的7 個因子比較合適。即約83%的總方差可以由這7 個潛在因子解釋。

3.因子解釋與劃分

根據問卷的問題內容對應載荷，按其值從大到小的順序，對7 個公共因子進行了排序和命名，分別為行業專長、人力資源、質量控制、運營策略、職業道德、品牌聲譽及事務所文化七大因子（表5）。旋轉后的原始因子變量已經出現較明顯向關聯性高的因子聚集現象，原有的21 個指標信息從而分別集中到7 個綜合因子。可以看出，影響度最為明顯的前五位因子分別為：CPA 人數、客戶行業、組織形式、客戶類型、品牌建設情況。具體說明如下：

（1）行業專長因子。行業專長因子對應了四個指標：客戶所屬行業、客戶類型、業務類型及CPA 的專業背景。從表4 中可見行業專長因子的方差貢獻率是7 個因子中最大的，其解釋了樣本中所有變量的17.200%，影響程度均比較明顯，尤其是客戶所屬行業、客戶類型和業務類型。

（2）人力資源因子。人力資源因子僅次于行業專長因子，解釋了全部變量的14.071%。人力資源因子中會計師事務所的CPA 人數、執業人員數量影響最為明顯，其次是其他資格認證人數。

（3）質量控制因子。質量控制因子對會計師事務所競爭力的貢獻率為12.247%。其中質量控制制度制定情況影響最為明顯，質量控制制度執行情況、質量控制制度完善情況次之。

（4）運營策略因子。運營策略因子對會計師事務所競爭力的貢獻率為11.038%。其中會計師事務所的組織形式、客戶來源影響最為明顯，其次為薪資分配制度、客戶管理措施、客戶穩定性、從業人員的培訓周期。

表4 解釋的總方差

表5 旋轉成份矩陣

（5）品牌聲譽因子。品牌聲譽因子對會計師事務所競爭力的貢獻率為9.891%。本因子由事務所的品牌建設情況、訴訟受罰情況兩個變量構成，兩者都顯示比較重要，品牌建設更加明顯。

（6）職業道德因子。職業道德因子對會計師事務所競爭力的貢獻率為9.223%。本因子包含了會計師的職業道德情況、道德培養方式兩個變量，其中影響最為明顯的是會計師事務所的職業道德情況。

（7）事務所文化因子。事務所文化因子對會計師事務所競爭力的貢獻率為8.878%。

四、研究結論

通過以上對甘肅省會計師事務所競爭力影響因子的實證研究，發現所有這些影響因子中，行業專長因子、人力資源因子以及質量控制因子排名前三，表明此類因素對會計師事務所競爭力是具有“相對比較重要”的影響的；而事務所文化因子的方差貢獻率最小，說明此類因素對會計師事務所競爭力影響作用是相對較弱的。從中可以得到如下啟示：

（1）在當前“促進中小會計師事務所轉型升級”背景下，中小型會計師事務所應根據自身的實際情況，大力開拓新型鑒證業務和非審計業務，持續拓展和做強做精核心業務。具體來講，就是中小會計師事務所要在鞏固傳統業務的基礎上，挖掘市場需求，深化專項領域服務，進一步拓展業務范圍，積極擴大服務領域。

（2）“以人為本”理念應始終貫穿著會計師事務所的發展。會計師事務所是知識密集型企業，事務所之間的競爭直接體現在對人才的競爭。不管是會計師事務所服務質量的提高還是服務品牌的打造，人才是最關鍵的因素。中小會計師事務所要吸引和留住優秀的人才，應該建立合理的培養機制、用人機制和激勵機制。

（3）會計師事務所在做強做大的同時，一定要遵循“以質量求生存，以信譽求發展”的理念。良好的品牌是靠自身卓越的執業質量和良好的信譽來維持。而通過品牌建設，不僅可以使會計師事務所代表的獨立、客觀、公正的誠信文化深入人心，進而提高會計師事務所的社會形象，還可以使事務所在競爭中占有優勢，爭取到更大市場份額。

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