回購資產納稅籌劃實例分析

任二營 靳萬一

一、案例介紹

2010年6月4日，田潤鋁業有限公司（以下簡稱“田潤鋁業”）與田園鋁業股份有限公司（以下簡稱“田園鋁業”）簽訂一份“生產設施及國有土地使用權轉讓協議”，將其所屬的年產能12.5 萬噸的電解鋁生產線及廠房、年產能6.5 萬噸的炭素生產線及廠房、所持三宗土地之國有土地使用權出售給田園鋁業，轉讓總價款7 億多元，其中：機器設備等動產約3 億元，房屋、土地權屬約4 億多元。協議生效后，田園鋁業將該生產線作為分公司進行生產經營管理。

2011年7月29日，雙方又簽訂一份補充協議，約定自本協議簽訂之日起230日內，田潤鋁業務必按原協議約定履行協議義務，將轉讓資產的產權過戶到田園鋁業名下。若田潤鋁業在約定的時間內仍未履行完畢原協議的義務，將轉讓資產產權過戶到原告名下，則每逾期一日需向田園鋁業賠償經濟損失20,000 元。若逾期三個月，則田園鋁業有權解除原協議，并要求雙方的法律關系恢復到原狀。

其中，協議中轉讓的房屋、土地權屬，由于田潤鋁業作為貸款抵押或因外債問題被法院查封，無法依約將產權過戶給田園鋁業名下。為此，田園鋁業作為原告，將田潤鋁業（被告）起訴到法院，請求解除轉讓協議并要求賠償經濟損失。經法院審理判決解除了原被告雙方簽訂的財產轉讓協議，具體判決內容如下：

原被告雙方所簽訂的財產轉讓協議為有效協議。被告至今未能按照協議約定將所轉讓的財產過戶到原告名下，且由于協議約定的轉讓財產目前或已抵押、或已被查封，已經無法辦理產權過戶手續，現原告要求解除合同，符合雙方合同約定的解除條件，被告也同意解除，法院對原告的該項請求予以照準。根據《合同法》第94 條“有下列情形之一的，當事人可以解除合同：（四）當事人一方延遲履行主要債務或有其他違約行為致使不能實現合同目的，”以及《民事訴訟法》第64 條第1 款“當事人對自己提出的主張，有責任提供證據”的規定，法院作出判決如下，解除原被告雙方簽訂的生產設施及國有土地使用權轉讓協議；原告的其他訴訟請求不予支持。

二、問題的提出

當以上判決生效后，田園鋁業鑒于所屬鋁業分公司生產經營連年虧損，不愿持續經營，主動提出將其所屬鋁業分公司的全部資產、負債和勞動力一并轉讓給田潤鋁業并注銷其分公司的稅務登記，田潤鋁業也同意接收。在此過程中，田潤鋁業回購資產涉及幾個稅收問題，特委托會計師事務所財稅專家幫助納稅籌劃。

回購資產與合同解除返還資產在納稅問題上有著本質區別?；刭徺Y產是將原來出售的資產又購回來的行為，其實質還是買賣交易，仍屬應稅行為，必須依法納稅，即使通過稅收籌劃采用資產重組方式回購，只是不繳納增值稅和營業稅，但必須繳納契稅、印花稅等。而合同解除是指合同關系終止，即未履行的事項終止，已履行的事項溯及既往恢復原狀，也就是當事人雙方各自均應返還從對方所獲得的權益或財產，收回為對方提供的義務或財產，當事人雙方的關系恢復到合同訂立前的狀況，視同當事人之間自始未發生合同關系，沒有進行過買賣交易，未發生應稅行為，不存在納稅義務。簡單講就是，回購資產是買賣行為，需要納稅；合同解除是買賣行為消失，不納稅。因此，企業在納稅實務中，對于合同解除后資產處理事項，不應把合同解除返還資產當作回購資產處理而多納稅款。

三、具體納稅籌劃分析

田園鋁業分公司的資產來源主要有兩部分組成：一是從田潤鋁業購進的；二是從其他單位購進的。因此，田潤鋁業接收田園鋁業分公司的全部資產需要從兩方面進行納稅籌劃：接收原售資產納稅籌劃和接收從其他單位購進資產納稅籌劃。

（一）接收原售資產納稅籌劃

然而，田潤鋁業與田園鋁業簽訂的生產設施及國有土地使用權轉讓協議被法院判決解除，所以，田潤鋁業接收原出售給田園鋁業分公司的資產不能作為回購處理，應作為合同解除返還處理，沒有納稅義務。依照法院判決，根據《合同法》第58 條規定的“合同無效或者被撤銷后，因該合同取得的財產，應當予以返還；不能返還或者沒有必要返還的，應當折價補償”，和第97 條規定的“合同解除后，尚未履行的，終止履行；已經履行的，根據履行情況和合同性質，當事人可以要求恢復原狀、采取其他補救措施，并有權要求賠償損失”，以及原被告雙方在2011年7月29日簽訂的補充協議約定的“若逾期三個月，則原告有權解除原協議，并要求雙方的法律關系恢復到原狀”，合同解除后，田園鋁業應依法返還從田潤鋁業所獲得的生產設施及國有土地使用權，收回原付價款；田潤鋁業應依法返還從田園鋁業所獲得的價款，收回原售生產設施及國有土地使用權，并要回開具的發票，據此雙方沖銷原記會計賬目，將財產關系或法律關恢復到訂約前的狀態。如此操作，田園鋁業返還資產收回價款無需考慮繳納增值稅和營業稅。

回購資產與合同解除返還資產在納稅問題上有著本質區別。回購資產是將原來出售的資產又購回來的行為，其實質還是買賣交易，仍屬應稅行為，必須依法納稅，即使通過稅收籌劃采用資產重組方式回購，只是不繳納增值稅和營業稅，但必須繳納契稅、印花稅等。

對于契稅，田園鋁業通過資產重組方式轉讓給田潤鋁業的廠房及土地使用權，田潤鋁業作為買方，受讓的廠房及土地使用權是否繳納契稅？根據《契稅暫行條例》第1 條規定：“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照條例的規定繳納契稅。契稅稅率4%”，田園鋁業又將其分公司占用的房屋、土地使用權再次轉讓給田潤鋁業，則田潤鋁業又成了土地使用權和房屋（廠房）的承受單位，必然重新辦理產權過戶手續，就必須依法繳納契稅，按4 億元的4%計算，應繳納契稅1600萬元。然而，根據法院判決，田潤鋁業至今還沒有給田園鋁業辦理產權過戶手續，因而田園鋁業至今也沒有支付轉讓價款，實際交易并未發生，廠房和土地使用權還沒有轉賬，仍掛在田潤鋁業會計賬上。根據上文合同解除后的操作，田園鋁業應依法返還從田潤鋁業所獲得的生產設施及國有土地使用權，收回原付價款；田潤鋁業應依法返還從田園鋁業所獲得的價款，收回原售生產設施及國有土地使用權，并要回開具的發票，據此雙方沖銷原記會計賬目，將財產關系或法律關恢復到訂約前的狀態。由此，田潤鋁業返還價款收回資產也無需考慮繳納契稅。

（二）接收從其他單位購進資產納稅籌劃

其中機器設備，田潤鋁業出售給田園鋁業時，已開具增值稅普通發票，按照出售舊有固定資產4%征收率減半繳納的增值稅?，F在回購，田園鋁業作為出售方是按照17%稅率繳納增值稅？還是按照4%征收率減半繳納增值稅？根據《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）規定，納稅人“銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅”，田園鋁業購入的機器設備日期應是2010年6月4日，屬于2009年1月1日以后購進的固定資產，所以，田園鋁業再出售該使用過的機器設備，應按17%適用稅率繳納增值稅，并可開具專用發票，不得按照4%征收率減半征收增值稅。田園鋁業分公司將從其他單位購進的資產轉讓給田潤鋁業，屬于交易行為，依照稅法規定，應該繳納增值稅和營業稅。

但由于田園鋁業是通過資產重組方式將分公司全部資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給田潤鋁業，并注銷其分公司的稅務登記，所以，根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。田園鋁業采用資產重組出售或合并方式，田園鋁業分公司轉讓給田潤鋁業的資產，其中涉及的貨物轉讓，不繳納增值稅。

《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規定，“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅?！碧飯@鋁業采用資產重組合并或出售方式，將不動產、土地使用權轉讓給田潤鋁業，涉及的不動產、土地使用權轉讓，不繳納營業稅，但雙方均應依法繳納印花稅，承受方田潤鋁業還應依法繳納契稅。

《國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）第1 條規定，增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續抵扣。田園鋁業是通過資產重組方式將分公司全部資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給田潤鋁業，并注銷其分公司的稅務登記，因此，田園鋁業分公司留抵的進項稅額，可以結轉至田潤鋁業繼續進行抵扣。