完善集團公司合并報表的幾點思考

陳澤武

(湖南省南嶺化工集團有限責任公司，湖南 永州 410013)

一、編制合并財務報表的必然性

從1995年出臺了《合并會計報表暫行規定》文件開始，我國涉及會計報表合并范疇的內容始終處于改進過程當中。當我國市場經濟得以持續的發展和健全時，企業當中出現了越來越多的聯合與兼并。對于新型的企業創建理念來說，企業當中的聯合、兼并以及集團化發展趨向于一個必然的走向。因此，要求企業的合并會計報表應當能夠呈現準確的數據信息，并且有助于相關決策的制定。財政部基于上述考量，2014年2月頒布了《企業會計準則第33號——合并財務報表》。該準則取代了我國1995年頒布的《合并會計報表暫行規定》和2006年頒布的《企業會計準則第33號——合并財務報表》，進一步向國際會計準則靠攏，對以前規定和準則中存在缺陷進行了改善。

新會計準則最主要的突破是“理論控制”向“實際控制”的轉變，進一步明確了以控制為基礎，確定合并范圍的基本理念。《企業會計準則第33號——合并財務報表》明確了我國合并報表的合并范圍問題，這一準則的出臺完善了我國合并會計報表的相關理論。

當企業的運營規模逐漸變得龐大化時，勢必會出現合并財務報表［1］。隨著集團不斷地組建和運營，制定合并財務報表就變成了一種必然。政府經濟管理機構和企業的外在投資者均要掌握集團公司的運營狀態和效果，集團公司的關鍵管理者要掌握其自身的運營狀態和可用資源，了解集團內部企業的運營效果。而集團內部企業同樣要掌握其在整個集團當中的具體位置，以及其自身的運營效果同集團公司整體效果存在的差距。集團公司應當制定能夠呈現其整體效果的合并報表，從而滿足其上述具體需求。

二、當前集團公司會計合并報表存在的問題

因為集團的企業所牽涉到的行業范疇在持續地延伸，且集團內的業務往來也變得越來越頻繁，企業制定合并財務報表的手段對于其信息披露的真實性和實用性具有直接性作用。因為現階段企業的合并會計報表是以集團內部企業所制定的個別會計報表為基礎，將集團內部存在作用的個別會計報表的內在業務加以彼此抵銷，把全部個別會計報表的項目予以合并，所以存在某種局限性。

當《企業會計準則》(以下簡稱準則)在集團公司得以全方位落實后，在最近一段時間內集團公司合并財務報表的水平和質量均呈現出較大幅度的優化。然而，在制定合并財務報表時依舊暴露出一部分亟待解決的普遍性問題。具體通過兩大內容得以呈現:首先，合并范圍缺乏健全性，也就是說沒有把現實控制的企業歸類到合并財務報表的范疇。其次，核算缺乏可靠性、關聯交易抵銷缺乏應有的充分度。

1.合并范圍缺乏健全性

在我國，集團公司大都趨于龐大化、復雜化，子公司和分公司的坐落地點分布較為廣泛，且擁有多元化的投資主體。此外，集團公司的子公司大都呈現出跨領域、跨區域以及跨國界的經營態勢。出于滿足市場競爭需求、實現效益提升的考量，通過收購股權的模式完成的并購越來越多。在集團公司內部，可能出現母子公司和子子公司相互持股的現狀，甚至某一集團公司的子公司其自身同樣構成了集團公司，或者為管理需要，集團公司將下屬子集團公司的控股子公司提列出來，與子集團公司作為同一級別公司管理。對于上述錯綜復雜的持股現狀和管理需求，倘若企業無法通過有效地措施和強勁的管理力度，清晰的了解被投資子公司股權比例變動和實際控制情況，在合并報表時極易出現合并范圍缺失或者過大的問題。在會計準則當中明確指出，母公司在編制合并會計報表時，應當將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。

2.子公司盈余公積的抵銷及沖回問題

對于合并財務報表的抵銷項目來說，母公司對子公司權益性資本投資與子公司股東權益相抵以后還應當把完成抵銷的子公司盈余公積金予以沖回。此措施同我國法律的要求相吻合。依據公司法的具體要求，盈余公積是根據單一企業的凈利潤進行計提的。所以，合并財務報表需要呈現母公司的具體提取值以及子公司的提取值當中歸為母公司的具體數值。合并利潤分配表中所確定的盈余公積金的具體提取值需要立足于合并凈利潤，而并非把母子公司提取的具體值予以簡單相加。盡管子公司提取的盈余公積金屬于其獨立積累值，母公司沒有權利直接支配。但將完成抵銷的盈余公積予以沖回，便過低的呈現母公司可供分配的利潤。

3.企業合并的會計處理方法問題

在我國，合并財務報表并未將被收購企業的盈余按照收購日前以及收購日后兩種狀態予以考量［2］。由于購買法當中要求，購買日前的盈余形成購買日子公司可變為凈資產公允價值的一部分。投資后，子公司的盈余方可形成合并收益的部分。因為在我國合并財務報表并未將收購日納入考量，將子公司的整體盈余視成母公司長期投資的抵減內容。

4.合并會計報表的通用性較差

依照會計準則的內容，會計報表需要符合全部會計信息需求者的具體要求。但是，合并會計報表只將其服務目標對準集團母公司的高層以及相應的投資人，而忽略了外在報表需求者和子公司報表需求者的具體要求。以母公司的長期債權人為例，關鍵是依照母公司的盈利水平和資產的流動性判斷其具體的償債能力。但是合并財務報表所呈現的是集團全體的財務情形和運營效果的綜合性內容。如此，盡管母公司的財務情形欠佳，同樣會在合并財務報表中借助財務情形較優的子公司進行抵銷。以少數股東為例，合并報表無法具體呈現出每個子公司的收入、支出條目。若要掌握此類內容，依舊需要通過每個子公司所制定的報表。

5.合并方法缺乏規范性

在我國，合并財務報表并未將合并報表所形成的商譽納入考量。在《企業會計準則》當中明確提出，商譽是包含于會計實務的無形資產范疇，然而并未將商譽進行深入的購買性和非購買性界定。但是，在國際會計準則當中明確提出，所謂購買商譽也就是說購買企業成本超出所購企業可辯認凈資產的市場公允價。在國際會計準則當中提出，將被投資企業的盈余依照投資前和投資后的標準加以區分，旨在突出兩類盈余應歸屬于合并報表的哪個項目。所謂投資前盈余，也就是說依照被投資企業凈資產的一部分同投資成本相抵予以確定。所謂投資后盈余，也就是說投資企業的合并目標。因為在我國，合并財務報表將子公司的所有盈余視成母公司長期投資的抵減內容，缺乏應有的合理性。對于外商而言，對合并財務報表的合并價差存在理解障礙。

三、完善集團公司會計合并報表的對策措施

1.以實際控制確定合并范圍

在2014年版的合并財務報表準則發布前，合并財務報表的合并范圍側重于股權比例，例如:B集團公司是A集團公司的全資一級子公司，B集團公司是C上市股分公司的控股股東，但為突出主業，A集團公司將C上市公司提升為一級子公司進行管理，從而與B集團公司同為A集團公司的一級子公司，從形式上說，B集團公司應將C 上市公司納入財務合并報表范圍，但在實際工作中，由于B集團公司對C上市公司沒有任何實質性行權權力和影響，將其納入合并報表范圍沒有任何實際意義，故由A集團公司將C上市公司納入合并財務報表范圍。新的準則明確了合并范圍的確定要遵重實質重于形式的原則，很好地解決了實際工作中存在的問題。

2.倡導采取國際通用的購買法

在我國，母公司大都通過現金以及其它非現金資產實現對子公司的控制。所以，需要突出采取購買法。當母公司購買子公司時，應當付出的費用往往同子公司凈資產的賬面價值不符。資產價值增加以及由其引發的商譽均為實際存在的，采取購買法既滿足國際流行的合并報表要求，又能夠避免企業隨意采取權益結合法。

3.將合并會計報表編制抵銷分錄予以改革

(1)準則當中明確提出:對于集團內部的交易，從發生內部交易的企業看，發生交易的各方都在其個別報表中進行了反映，作為反映集團整體財務狀況的合并報表，必須將這些重復計算的因素予以扣除。將母公司權益性投資以及子公司股東權益的抵銷方式予以改革。此過程的抵銷應當選擇國際流行的方式，且通過兩個途徑完成。首先，制定本年度母公司權益性投資以及其投資收益的抵銷分錄，倘若存在應付股利，則需要把投資收益同權益性投資以及應付股利兩項內容加以對應;其次，本年年初母公司權益性投資同其暫居的子公司股東權益值彼此抵銷。當制定前者時，倘若存在合并價差，則需要依據要求完成攤銷。

(2)將子公司提取的盈余公積金沖回的抵銷分錄予以取締。集團公司的盈余公積金需要依照合并利潤分配表當中的凈利潤值按照某種比例予以確定，同母公司個別利潤分配表相符。此方式不否定子公司的應按凈利潤一定比例對盈余公積金的提取。

(3)將籌融資關聯交易予以抵銷。出于為集團公司提供服務的考量，財務公司在集團內部進行融資。在借款形成本期，依據相關要求將其進行資本化或費用化，如此能夠使抵銷更加便捷。倘若基建項目邁進生產期，那么已經完成資本化的借款利息分攤將歸為固定資產，且依照有關要求進行折舊。在此過程中，引發的問題即為在合并時應當怎樣針對此項目進行抵銷，然而，準則當中卻并未加以清晰的說明。一般來說，當在建工程變為固定資產時，處于差異化類別的固定資產擁有差異的折舊年限。因此，當確定計提的折舊中有多大比例屬于借款費用時，需要依照產生的固定資產價值以及使用年限進行全方位確定。

例如，固定資產a的賬面價值為8000萬元，使用年限為8年，那么各年提取的折舊值為1000萬元(未將殘值納入考量)。固定資產b的賬面價值為10000萬元，使用年限為5年，那么各年提取的折舊值為2000萬元。上述兩類固定資產本年度提取折舊值的總額為3000萬元。倘若形成固定資產前完成的資本化借款利息是600萬元，那么在本年度提取折舊值當中應當抵銷的利息值為100萬元((600*3000/(8000+10000))。

4.提供分部報告

因為行業之間的發展前景、發展趨勢以及風險大小存在顯著差異，但是合并財務報表所呈現的數據信息僅僅是集團公司運營效果的綜合值，無法呈現處于差異化行業的子公司的整個運營效果以及全集團的未來走勢。所以，財務報表的需求者倘若想獲取每個行業的具體數據信息，應當借助綜合全方位的數據以及制定每個行業分部的財務報告用以明確一個多層次運營的集團公司的風險和走勢，繼而向具體決策提供支持。與此同時，除了呈現各行業分部的數據以外，還需要以母公司的行業為目標，把與母公司橫向合并和縱向合并等業務比較相似或相關性比較大的公司的報表進行合并，如此呈現的財務數據能夠呈現出集團公司中母公司的行業財務數據以及運營狀態，有利于同行業內的其它公司進行對比，掌握母公司在行業中的具體位置，從而更加明確其未來走勢，全方位確定母公司在所處行業當中的未來走勢。

5.推動會計集中核算系統建設

經過數十年的演變，絕大多數集團公司已經成功研制且落實了ERP系統，達到了集團總部對全部結構公司的垂直化管理，應對了公司產、銷、供、存等運營環節的信息因為運營量過多，且處理環節的繁瑣，信息無法在第一時間反饋至財務部門，引發運營和財務處理出現明顯的低匹配的問題。對于ERP系統來說，財務管理系統同各管理系統關聯，通過計算機自主制定會計憑證，繼而傳遞至財務系統的對應報表當中，保障了集團公司業務臺賬、明細賬、總賬通過計算機自主性完成。從源頭處規避了財務同運營部門的賬賬不符、賬證不符的問題。然而，ERP系統沒有徹底應對合并財務報表的自主性形成問題，憑借相當一部分集團公司的研究和實踐，會計集中核算系統的建設是財務信息系統日后前行的必然傾向，會計集中系統的實踐能夠規避人為修改報表的弊端，有效強化合并財務報表的制定水平。

四、結語

隨著我國經濟的快速發展以及國內外產權市場的持續健全和融合，企業并購行為愈發趨于規范化，合并財務報表會發揮更加關鍵的作用，如此要求各界應當盡可能健全合并會計報表的相關活動。綜上所述，文章分別從“子公司盈余公積的抵銷及沖回問題、企業合并的會計處理方法問題、合并會計報表的通用性較差以及合并方法缺乏健全性、規范性”等五個方面剖析了現階段集團公司合并財務報表出現的弊端，繼而提出了有針對性的完善措施。