《注冊會計師職業判斷指南》說了些啥

立信會計師事務所 鄭先弘

2014年10月13日，海峽兩岸及港澳地區會計師行業交流研討會發布了《注冊會計師職業判斷指南》（以下簡稱“指南”）。指南全面、系統地闡述了職業判斷的概念、職業判斷的必要性、職業判斷與專業勝任能力的關系、職業判斷的質量等內容，并就注冊會計師與會計師事務所如何提高自身職業判斷質量，監管機構如何對注冊會計師作出的職業判斷進行再判斷，準則制定機構制定職業判斷相關規定時的視角和原則等提出相關建議。

《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》提出了職業判斷的定義，但并未給出具體解釋。所以長期以來注冊會計師因知識結構、審計經驗的不同，對職業判斷的理解也各不相同，無法遵循統一的職業判斷框架規范地作出職業判斷，同時也難以評價自身作出的職業判斷的恰當性。因此，在實踐中往往存在不同注冊會計師（包括不同會計師事務所）對同一交易或事項得出不同職業判斷結論的情況，彼此都無法確定自身得出的職業判斷結論是否符合審計準則的規定。

本次頒布的指南對職業判斷概念作了深入的闡述。首先，指南指明了職業判斷是注冊會計師行業的執業精髓的基本屬性。注冊會計師的審計過程實質上是作出一系列職業判斷的過程，離開了職業判斷，注冊會計師的審計業務無法實施。其次，從判斷實施主體、判斷實施邊界、判斷環境等三個方面深入說明了職業判斷概念的內涵與外延，為注冊會計師正確理解和實施職業判斷奠定了基礎。

指南指出，財務報告編制者和注冊會計師的職業判斷是財務報告的核心。注冊會計師在執業過程中離不開職業判斷的原因是被審計單位的外部經濟環境的不確定性、被審計單位與注冊會計師之間的信息不對稱和遵循原則導向的執業要求等。所以，職業判斷在注冊會計師的執業過程中是必須的。注冊會計師在作出職業判斷過程中要靈活運用自身的知識、經驗對面臨的問題進行仔細分析，包括確定問題的實質性內容、分析具體業務特殊性與常規交易的差異、以往的審計經驗、已獲取的審計證據是否充分與適當，證據能否相互印證等內容后進行綜合判斷，而不是機械地執行審計程序，僅依據會計信息做出結論。

指南在職業判斷與專業勝任能力的相互關系方面說明，職業判斷能力是專業勝任能力的核心、職業判斷是職業標準有效實施的關鍵。注冊會計師如果沒有職業判斷，就是盲目、機械地執行審計程序，就無法識別財務報表的重大錯報風險，因而無法確定恰當的審計意見類型，出現審計失敗的情況。指南說明注冊會計師應當具備在面臨較大壓力的情況下仍能有效解決問題、能夠找出新穎獨特的解決方案，表現出高度的求真探索精神等專業技能要求，才能對遇到的復雜和困難的問題作出恰當的職業判斷。

指南首次提出了注冊會計師職業判斷決策過程框架，即確定職業判斷的問題和目標、收集和評價相關信息、識別可能采取的解決方案、評價可供選擇的方案與得出職業判斷結論并作出書面記錄等五個步驟。這一框架描繪了注冊會計師作出恰當的職業判斷的路線圖。該決策過程框架十分重要，今后注冊會計師針對審計中遇到的復雜和困難的問題，在職業判斷決策過程中嚴格遵循這一框架就可能在紛繁復雜的交易或事項外在表象中尋找出實質要件，對不同的決策方案進行評價，從中選出最符合審計準則等相關標準和交易或事項實際情況的判斷結論，盡可能避免出現判斷結論錯誤而發生審計失敗。

注冊會計師如何衡量自身職業判斷的質量原也是眾說紛紜，沒有一個統一的評價標準。本指南首次提出了衡量職業判斷質量的體系，即準確性和意見一致性、決策一貫性和穩定性、可辯護性和書面記錄。指出職業判斷結論在準確性方面除了需要符合特定標準（即會計準則和相關法律法規）外，還需符合客觀事實。注冊會計師作出恰當的職業判斷一定要深入了解交易或事項的實際情況，包括隱含在會計處理之中的交易目的、交易背景等，不能僅依據管理層提供的合同、董事會決議等部分審計證據為職業判斷的基礎。在可辯護性方面，注冊會計師必須用完整的書面記錄資料證明自身作出職業判斷的理由充分性、思維邏輯和判斷程序的合規性。這樣才能自我審視職業判斷的質量如何，在今后遇到可能發生的訴訟時向財務報表使用者，特別是投資者證明自身職業判斷的正確性。

指南深化了《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》第十四條關于如何采信由管理層提供的審計證據的要求。指南要求注冊會計師不能無理由相信被審計單位的陳述（即詢問程序后獲得的管理層說明）或提供的證據（例如產權證明等）是可信的，需要對管理層提供的上述審計證據去實施其他程序予以印證后才能采信，才能作為確定發表審計意見類型的基礎。這也是審計準則中有關注冊會計師應當具備職業懷疑素質要求的具體體現。指南強調了職業懷疑要“適當”，即既不能缺少，也不能過度，要把握好分寸。注冊會計師應當對獲取的審計證據與管理層誠信假設存在矛盾、增大重大錯報風險和可能表明財務報表存在重大錯報的情況加強職業懷疑。

職業道德要求注冊會計師在執業過程中保持獨立、客觀、公正的職業操守。本次頒布的指南是從技術層面指導注冊會計師在職業判斷過程中如何做到“客觀”。注冊會計師應當認真學習指南，深刻領會指南的實質要求，在今后職業判斷過程中真正按指南提出的職業判斷過程框架規范去實施職業判斷，才能完成日益復雜的審計業務。