政府購買會計服務的理論基礎、存在問題與路徑選擇

劉成立

政府購買會計服務的理論基礎、存在問題與路徑選擇

劉成立

在推進政府購買服務的進程中，作為現代高端服務業的會計服務業，注冊會計師都將在其中扮演重要角色。但在政府購買會計服務過程中存在很多問題需要解決，如政府部門對購買會計服務熱情度不高、如何選擇合適的會計服務承接機構并有效衡量服務質量、缺少政府購買會計服務的相關準則和指南等問題。完善政府購買會計服務的路徑選擇包括：明確政府購買會計服務的范圍和需求，實施質量優先、綜合評價會計服務機構，建立健全會計服務評價和監督體系，明確會計服務購買方與提供方的責任和義務，建立健全政府購買會計服務的相關準則和指南等。

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黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中，提到要改進政府提供公共服務方式，“推廣政府購買服務，凡屬事務性管理服務，原則上都要引入競爭機制，通過合同、委托等方式向社會購買”。政府購買服務已經成為處理政府與社會、政府與市場之間關系的重要手段。在推進政府購買服務的進程中，作為現代高端服務業的會計服務、注冊會計師都將在其中扮演重要角色。

早在2010年，上海市出臺的《關于市級財政專項資金實施注冊會計師審計制度的暫行辦法》明確，采用政府購買服務的方式，委托經認可的會計師事務所，實施注冊會計師審計。中國注冊會計師協會發布的《注冊會計師業務指導目錄（2014年）》，新增了與政府采購服務相關的財政預算資金相關業務，以政府相關部門作為委托人的諸如醫改資金使用審計、公共資源審計、財政科技經費（課題經費）專項審計、公共產品價格調整鑒證等72項涉及財政預算資金的服務項目，以及小金庫的專項審計等服務項目，都可歸為政府購買會計服務之列。北京市也已將會計服務納入2014年北京市政府集中采購目錄。政府購買會計服務進入了新階段。

政府通過購買會計服務，有利于加快政府職能轉變，同時加強了市場機制的調節作用，促進相關會計師事務所的發展。但政府在購買會計服務過程中也存在很多問題，如會計服務范圍邊界不明確、低價競爭、項目責任風險界定難、服務質量評價難等。如果政府購買會計服務的“度”把握不好，就會陷入“一管就死、一放就亂”的怪圈。因此有必要對政府購買會計服務過程中存在的問題做出進一步的研究。

一、政府購買會計服務的基礎

1.公共服務是實施政府購買的基礎

所謂政府購買服務，是指政府在社會福利的預算中拿出經費，向各類提供社會公共服務的社會服務機構，直接撥款資助服務或公開招標購買社會服務（羅觀翠、王軍芳，2008）。政府購買公共服務的理論依據經歷了公共物品理論、新公共管理理論再到新公共服務理論。公共物品理論從純公共物品和準公共物品的角度、物品生產與提供分離機制的角度，論述了公共服務購買或外包的可行性。新公共管理理論從經濟、成本、效率的角度，闡述了政府購買公共服務的動因。新公共服務理論側重從公眾與社會需求的角度，分析政府購買公共服務的必然性（王春婷，2012）。但無論哪一種理論都強調，政府購買的是公共服務而非針對私人的服務，接受服務的對象應該屬于公眾范疇，即不特定的社會人群，如教育、醫療衛生、社區、就業、計劃生育等諸多公共服務領域。因為稅收是政府購買公共服務的資金基礎，而每一個納稅人則以一定金錢作為代價來享受公共服務。即只有當某一種服務屬于公共服務時，才能實施政府購買。

2.會計服務性管理大多屬于公共服務的范疇

政府部門從事的會計事務性管理服務主要包括三個方面：一是審計、績效評價、專項檢查等，如政府所屬單位的報表審計、離任經濟責任審計、基建審計、拆遷審計、清產核資審計、專項經費審計、項目預算審核、財政資金的績效評價以及涉及審計方面的標準制定等；二是會計考試工作、會計人員繼續教育等，如各類會計考試的報名、確認、監考等組織實施等；三是會計人員（包括注冊會計師）日常管理，如會計證的領用等。第一類會計服務性管理屬于公共服務的范疇，因為這類服務的目的是通過審計，提供政府及其公共部門經濟責任履行情況的信息，評價經濟活動的經濟性、效率性和效果性，促進公共資源的管理者、使用者改進工作、更好地履行經濟責任，受益的對象為不特定人群。第二類會計服務性管理也屬于公共服務的范疇，因為它服務的對象是廣大的會計從業人員，也屬于公共服務的范疇。第三類會計服務性管理不屬于公共服務的范疇，因為它針對的是某一個具體的個人。因此，面對一項事務性會計管理服務工作，應該按照會計管理服務的類型來確定能否通過市場進行購買，如果通過購買的方式能更好的完成工作，就應該交給市場來做。第一類會計服務性管理是政府部門最重要的工作，我們在論文論述中也將以此類會計服務作為重點。

3.充分的市場競爭是實施政府購買會計服務的實踐基礎

政府購買服務，其目標是改善原來體制的運轉效率，降低服務成本和提高服務質量與增加服務數量。只有在一個充分競爭的市場結構中，政府購買公共服務才有可能獲得理論預期中的效率優勢。競爭性不但是確保政府購買效率的必要條件，也是保證買賣雙方伙伴關系平等的前提，也是發揮政府購買在政府轉型和構建服務型政府作用的基礎（劉寒波，2014）。通過競爭性的方式選擇承接購買會計服務的社會力量，發揮市場競爭機制的作用，從而實現“多中選好，好中選優”。一個充分競爭的市場必須具備大量的買方和賣方。中國注冊會計師協會行業管理信息系統顯示，截止2014年6月30日，全國共有會計師事務所8279家，執業的注冊會計師98927人。因此我國存在充分競爭的會計市場環境，為實施政府購買會計服務提供了實踐基礎。

二、政府購買會計服務目前存在的問題

從2014年起，上海市財政局將原本對事業單位的事務性管理交給了會計師事務所。上海市市級預算主管部門將組織實施本部門所屬事業單位的年報審計工作，并統一向會計師事務所購買審計服務，所需經費在年度預算中安排。該辦法的出臺標志著在十八屆三中全會后，會計領域正在將“轉變政府職能”、“推廣政府購買服務”以地方法規的形式予以落實。然而，我國政府購買會計類服務并未取得實質性進展，依然處在探索階段，現狀并不樂觀，如服務缺乏應有的獨立性、購買服務的方式方法不規范、服務要求和操作不規范、服務付費不規范、對服務結果評價沒有標準和依據、對服務缺乏有效監督，以及對服務缺乏必要的獎懲機制等（孫承希、丁靜，2013）。

1.政府部門對購買會計服務熱情度不高

國家機關一直對購買審計服務心存疑慮，社會審計機構的違規操作和不正當競爭是主要原因。政府有關部門對購買審計服務項目責任風險不好控制，人為因素太多，事先難以預料，一旦出現問題，責任無法清晰界定，也就難以控制風險和追究責任。且各級政府均設置了獨立的審計機關，政府有關部門遇有審計事項，寧愿申請國家審計，也不愿委托社會審計（孫承希、丁靜，2013）。而且，目前政府預算越來越緊，政府部門購買會計服務的資金從何而來是一個急需解決的問題。

2.會計服務不同于貨物和工程，如何選擇合適的會計服務承接機構并有效衡量服務質量是難題

由于會計服務具有的“軟服務”特性，它的外包過程不可能象貨物和工程等“硬服務”那樣明確，造成會計服務行為外包的隨意性隱患較大。在政府預算資金偏緊的情況下，購買社會中介機構服務的資金安排與需要服務的事項相比不配比，而會計服務質量又難以衡量，導致會計服務招標時，權數設計對服務費用的考慮占了很大比重，往往低價中標，進而影響了審計的效果。另外對政府購買會計服務設置一定的門檻，很容易導致中小型事務所很難獲得政府購買，不利于促進中小型事務所的發展。

3.缺少政府購買會計服務的相關準則和指南

我國目前的注冊會計師執業準則體系包括鑒證業務準則、相關服務業務準則、質量控制業務準則（針對會計師事務所）三大部分。鑒證業務準則又分為審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則。但這些業務準則服務的對象主要是傳統的企業財務報表業務，與政府購買的會計服務對象并不完全吻合。以現代風險導向審計為基礎的企業財務報表審計，其審計方法、程序及產品“審計報告”與政府購買的會計服務需求存在很大的差異，缺乏專門針對政府購買會計服務的相關準則和指南，使會計師事務所無從下手。

三、政府購買會計服務的路徑選擇

1.明確政府購買會計服務的范圍和需求

2014年財政部發布《關于推進和完善服務項目政府采購有關問題的通知》，將服務項目分為三類：第一類為保障政府部門自身正常運轉需要向社會購買的服務。第二類為政府部門為履行宏觀調控、市場監管等職能需要向社會購買的服務。第三類為增加國民福利、受益對象特定，政府向社會公眾提供的公共服務。會計師事務所在參與政府購買過程中，能夠進入第二類和第三類的服務。政府部門應加強對政府購買會計服務的宣傳與溝通，讓更多的政府部門、企事業單位及會計師事務所認識到政府購買會計服務的價值與意義。同時政府應盡快研究制定究竟哪些職能可以和應該委托會計師事務所提供服務。凡是列入政府購買會計服務的職能，各政府部門不能再根據自己的“需要”購買，不能甩包袱，不能有隨意性，對這就像現在列示在政府采購目錄里的內容一樣，不通過政府購買就不可以列入費用報銷，采購款就付不出一樣（孫承希、丁靜，2013）。

2.質量優先，綜合評價會計服務機構

政府向社會組織購買公共服務屬于政府采購范疇， 應當遵守政府采購法的規定， 同時， 由于采購內容和形式的特殊性，其所適用的招投標形式也有其特殊的要求（劉艷芳、孫孝雙，2013）。招投標是政府購買公共服務最常用的方式。政府要成為精明的買主，必須測試賣方服務質量，充分發揮競爭機制作用。但由于會計服務的“軟服務”特性，導致對產出的衡量困難、對產出進行衡量的時間長，一些小型事務所為了獲得業務采取了低價競爭戰略，進入了低收費、低投入、低成本、低質量、高風險“四低一高”的怪圈。低價競爭的結果不但使執業質量上不去，而且最終影響和損害的還是我國市場經濟的整體利益。

在政府購買會計服務過程中，不能為了降低成本，把最低價中標作為基本條件。政府部門要建立健全科學、規范招投標制度，不僅不能鼓勵低價中標，而且招投標要充分體現對高質量、高信譽者的鼓勵和支持，讓低價競標者沒有市場。上海市財政局在選聘會計師事務所時，遵循了公開透明、質量優先、扶持重點以及統籌兼顧原則，首先選擇質量好的會計師事務所和注冊會計師。在制作選聘會計師事務所的具體業務需求時，以所需服務項目的規模大小、難易程度和質量要求等因素為考量，選聘在自身規模、行業地位和執業能力等方面與所需服務項目的狀況和應當達到的質量要求相匹配的會計師事務所提供相應的專業服務。北京市為避免行業惡性競爭造成劣幣驅逐良幣問題，同時考慮到政府采購節約資金政策目標，在制定招投標文件時，采用了綜合評分法。考慮了價格因素，但沒有將最低價中標作為招標條件，滿分為100分，其中價格分為20分，而且價格評分也并非價格越低得分越高，而是所有投標人的投標折扣率計算平均值，去掉高于或低于該平均值50%的折扣率后，將重新計算的算術平均值作為有效平均值，投標人投報的折扣率越接近平均值得分越高。政府會計購買應該更多地把項目委托給誠信度高、執業規范的會計師事務所，以有效地調動社會資源，促進會計師事務所健康發展。

3.建立健全會計服務評價和監督體系

政府購買的會計服務由于服務本身特性，導致服務質量難以衡量以及成本價格難以計算。而且，政府購買會計服務后，缺乏科學系統的評價體系和強有力的監督體系，尤其是缺乏專門的人員對服務提供過程中的技術問題的監管。同時缺乏以績效目標以及相關資源/成本闡述為基礎的關鍵性指標（許小玲，2012）。

因此對政府購買會計服務首先必須設置一定的門檻，以保證服務質量。應將那些內部管理不健全、專業人員太少，沒有能力承接政府項目及不能確保質量的中介機構擋在門外。上海市制定的選聘會計師事務所基本規范明確了被選聘的會計師事務所必須具備的條件，在同等條件以及服務項目的規模大小、難易程度和質量要求既定情況下，優先選聘從事H股審計、具有證券、期貨相關業務資格、組織形式為合伙制或特殊普通合伙制的大中型會計師事務所。其次，應建立對購買會計服務的相關評判標準。制定出帶有典型性和示范性的政府購買會計服務的服務評價標準，如對政府財政資金使用情況真實、合法、必要性的審計，對財政資金使用的績效審計等服務項目的評價標準，以便政府部門對相關服務項目能夠有可以借鑒的標準（孫承希、丁靜，2013）。

4.明確會計服務購買方與提供方的責任和義務

在政府購買會計服務的過程中，極易產生權力尋租等腐敗問題，導致會計服務質量低下，財政資金浪費嚴重。在推進政府購買改革進程中，要突出政府監管者身份，強化其作為監管者的責任。在購買會計服務過程中，政府的主要職能是對會計師事務所把關。政府應嚴格審查中介機構的資質、信譽，應選擇信譽良好、具有相應資質的中介機構、專業技術人員。政府應與其簽訂協議書，明確雙方職責和權利。會計師事務所中標后，與政府部門簽訂購買合同，這時會計師事務所有義務按照合同規定生產與提供會計服務，會計師事務所在合同規定范圍內的活動，政府部門無權干涉。對由中介獨立完成的會計服務項目，政府部門要不定期地進行質量檢查，要注重對參與的注冊會計師完成的工作進行監督和指導。

5.建立健全政府購買會計服務的相關準則和指南

為了規范和指導審計機關和審計人員執行審計業務的行為，保證審計質量，防范審計風險，審計署制定《中華人民共和國國家審計準則》，審計機關和審計人員執行審計業務，適用本準則。其他組織或者人員接受審計機關的委托、聘用，承辦或者參加審計業務，也應當適用本準則。也就是說會計師事務所在接受政府會計購買服務時，應該執行國家審計準則，按國家審計準則的規范執行業務。但注冊會計師的執業準則體系中，只有中國注冊會計師相關服務準則第4101號——對財務信息執行商定程序和中國注冊會計師相關服務準則第4111號——代編財務信息，沒有政府購買會計服務相關的準則和指南，建議中國注冊會計師協會進一步制定相關的準則，為會計師事務所執行相關的服務提供規范和指南。

主要參考文獻

1.羅觀翠，王軍芳.政府購買服務的香港經驗和內地發展探討.學習與實踐.2008（9）

2.王春婷.政府購買公共服務研究綜述.社會主義研究2002（2）

3.劉寒波.政府購買公共服務的策略選擇——基于構建服務型政府的分析.湖南財政經濟學院學報2004（2）

4.孫承希，丁靜. 政府“買”服務 審計或成“香餑餑”.財會信報.2013（6）

5.劉艷芳，孫孝雙.政府向社會組織購買公共服務的法律制度建構研究.安徽大學法律評論2003（1）

6.許小玲.政府購買服務：現狀、問題與前景.思想戰線2012（2）

7.王思睿.政府購買會計服務的投入產出“賬本”.財會通訊2014（3上）

作者單位：青島理工大學商學院

本文是作者主持的教育部人文社會科學研究項目“利益相關者保護導向的審計治理效應研究”（11YJC790099）的階段性研究成果。