啤酒包裝物押金的消費稅籌劃

陳麗

（山東外貿(mào)職業(yè)學院）

根據(jù)《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》（2009年1月1日起施行）所附《消費稅稅目稅率表》列示，啤酒分甲類啤酒和乙類啤酒，分別適用250/噸、220元/噸的消費稅率，實行從量定額的辦法征收消費稅。因此，生產(chǎn)銷售啤酒的企業(yè)依照本條例等的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該在銷售環(huán)節(jié)按照從量定額的辦法計算繳納消費稅，即應(yīng)納消費稅額=銷售數(shù)量×定額稅率。

假設(shè)某啤酒生產(chǎn)企業(yè)甲2015年1月份銷售啤酒50噸，開具的增值稅專用發(fā)票上注明的價款140 000元，增值稅額23 800元；收取的包裝物押金11 466元。依條例規(guī)定，甲企業(yè)1月份應(yīng)繳納的消費稅額為：

50噸×220元/噸=11 000元

案例中不難看出，按照這一辦法征稅的消費品的計稅依據(jù)為應(yīng)稅消費品的數(shù)量，而非應(yīng)稅消費品的銷售額，征稅的多少與應(yīng)稅消費品的數(shù)量成正比，而與應(yīng)稅消費品的銷售金額無直接關(guān)系。因此，財稅字【1995】53號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》規(guī)定，自1995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與在會計上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費稅。不少會計實務(wù)界的從業(yè)人員認為，該法規(guī)只適用于實行從價定率辦法征收消費稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒，而并不適用于實行從量定額辦法征收消費稅的啤酒和黃酒產(chǎn)品。

實行從量定額方法計征消費稅時影響消費稅額的因素不但包括銷售數(shù)量，還有定額稅率，即啤酒消費稅單位稅額。根據(jù)財稅【2006】20號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于明確啤酒包裝物押金消費稅政策的通知》規(guī)定：《財政部和國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費稅政策的通知》規(guī)定，啤酒消費稅單位稅額按照出廠價格（含包裝物及包裝物押金）劃分檔次，包裝物押金不包括供重復使用的塑料周轉(zhuǎn)箱的押金。上述案例中，甲企業(yè)收取的包裝物押金11 466元系價外費用，屬于含稅價格。那么包裝物押金的不含稅價格則是：11 466元/（1+17%）=9 800元，按照上述規(guī)定，甲企業(yè)銷售啤酒的出廠單位價格=140 000元/50噸+9 800元/50噸=2 800元/噸+196元/噸=2 996元/噸。根據(jù)財稅【2001】84號財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費稅政策的通知》規(guī)定，自2001年5月1日起，調(diào)整啤酒消費稅單位稅額：（一）每噸啤酒出廠價格（含包裝物及包裝物押金）在3 000元（含3 000元，不含增值稅）以上的，單位稅額250元/噸；（二）每噸啤酒出廠價格在3 000元（不含3 000元，不含增值稅）以下的，單位稅額220元/噸。（三）娛樂業(yè)、飲食業(yè)自制啤酒，單位稅額250元/噸。因此，甲企業(yè)銷售啤酒的單位出廠價格2 996元/噸＜3 000元，1月份應(yīng)繳納的消費稅適用的單位稅額為220元/噸，應(yīng)繳納的消費稅為50噸×220元/噸=11 000元，應(yīng)繳納的城市維護建設(shè)稅和教育費附加為11 000元×（7%+3%）=1 100元。如果不考慮成本等其他因素，甲企業(yè)1月份的稅后利潤則為：

1.假設(shè)購貨單位根據(jù)協(xié)議約定當月退還了隨同產(chǎn)品出售的包裝物，甲企業(yè)應(yīng)退還已收取的包裝物押金，則包裝物押金不構(gòu)成甲企業(yè)的銷售收入。

甲企業(yè)1月份的稅后利潤=[140 000元-11 000元-1 100元-11 466/（1+17%）元×17%×（7%+3%）]（包裝物押金所含增值稅應(yīng)繳納的城市維護建設(shè)稅和教育費附加）×（1-25%）=95 800.05（元）

2.假設(shè)購貨單位沒有根據(jù)協(xié)議約定退還隨同產(chǎn)品出售的包裝物，甲企業(yè)按照協(xié)議沒收已收取的包裝物押金，則包裝物押金構(gòu)成甲企業(yè)的銷售收入。

甲企業(yè)1月份的稅后利潤=[140 000元+9 800元-11 000元-1 100元-166.6元]×（1-25%）=103 150.05（元）

假如上述案例中，甲企業(yè)收取的包裝物押金為11 700元，則甲企業(yè)啤酒出廠單位價格=140 000元/50噸+11 700元/(1+17%)/50噸=2 800元/噸+200元/噸=3 000元/噸，甲企業(yè)1月份應(yīng)繳納的消費稅適用的單位稅額為250元/噸，應(yīng)繳納的消費稅=50噸×250元/噸=12 500元，應(yīng)繳納的城市維護建設(shè)稅和教育費附加=12 500元×（7%+3%）=1 250元。仍然不考慮成本等其他因素，甲企業(yè)1月份的稅后利潤為：

1.假設(shè)購貨單位根據(jù)協(xié)議約定當月退還了隨同產(chǎn)品出售的包裝物，甲企業(yè)應(yīng)退還已收取的包裝物押金，則包裝物押金不構(gòu)成甲企業(yè)的銷售收入。

甲企業(yè)1月份的稅后利潤=[140 000元-12 500元-1 250元-11 700元/（1+17%）×17%×（7%+3%）]（包裝物押金所含增值稅應(yīng)繳納的城市維護建設(shè)稅和教育費附加）×（1-25%）=94 560元

2.假設(shè)購貨單位沒有根據(jù)協(xié)議約定退還隨同產(chǎn)品出售的包裝物，甲企業(yè)按照協(xié)議沒收已收取的包裝物押金，則包裝物押金構(gòu)成甲企業(yè)的銷售收入。

甲企業(yè)1月份的稅后利潤=[140 000元+10 000元-12 500元-1 250元-170元]×（1-25%）=102 060（元）

從以上案例可以看到，該企業(yè)收取的包裝物押金增加234元，在符合約定包裝物押金退還的情況下，甲企業(yè)應(yīng)繳納的消費稅增加了1 500元，稅后利潤減少了1 240.05元；在包裝物逾期未退沒收押金的情況下，甲企業(yè)應(yīng)繳納的消費稅額增加了1 500元，稅后利潤減少了1 090.05元。顯而易見，包裝物押金對從量定額計征消費稅的啤酒生產(chǎn)企業(yè)來說還是有一定影響的，包裝物押金金額的大小，直接影響銷售啤酒單位出廠價格的多少，而啤酒單位出廠價格的多少直接影響啤酒繳納消費稅的單位數(shù)額，從而導致啤酒生產(chǎn)企業(yè)的消費稅負加重，進一步影響稅后利潤。為此，啤酒生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)特別關(guān)注包裝物押金的定價，通過降低包裝物的押金數(shù)額，使啤酒的單位出廠價格控制在3 000元之內(nèi)，從而適用220元/噸的較低單位稅額，達到降低稅負的目的，進而增加企業(yè)的稅后利潤。

[1]程巖.包裝物押金不征消費稅超標準引出隱形損失.中國稅務(wù)報,2015-02-28.

[2]劉聰,劉亞瓊,李楠.包裝物押金稅務(wù)處理與會計核算淺析.財會月刊,2011(4).

[3]紀宏群.包裝物押金與涉稅處理.經(jīng)濟視角中國納稅人,2007(8).