規劃宏偉藍圖開創歷史先河
——《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》系列解讀之一

規劃宏偉藍圖開創歷史先河
——《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》系列解讀之一

為貫徹落實黨的十八大和十八屆三中全會精神，深入推進會計強國戰略，全面提升會計工作總體水平，推動經濟更有效率、更加公平、更可持續發展，2014年10月27日，財政部根據《會計改革與發展“十二五”規劃綱要》，制定發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（以下簡稱《指導意見》），明確了管理會計體系建設的指導思想和基本原則，提出了管理會計體系建設的總目標，并圍繞該目標部署了相應的任務、具體措施和工作要求。

一、管理會計的產生與發展

管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業和行政事業單位，下同）內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動。與財務會計相比，管理會計有以下3個特點：一是在服務對象方面，管理會計主要是為強化單位內部經營管理、提高經濟效益服務，屬于“對內報告會計”；而財務會計主要側重于對外部相關單位和人員提供財務信息，屬于“對外報告會計”。二是在職能定位方面，管理會計側重在“創造價值”，其職能是解析過去、控制現在與籌劃未來的有機結合；而財務會計側重在“記錄價值”，通過確認、計量、記錄和報告等程序提供并解釋歷史信息。三是在程序與方法方面，管理會計采用的程序與方法靈活多樣，具有較大的可選擇性；而財務會計有填制憑證、登記賬簿、編制報表等較固定的程序與方法。

在西方，管理會計萌芽于20世紀初，隨著經濟社會環境、企業生產經營模式以及管理科學和科技水平的不斷發展而逐步演進，至今大致經歷了3個階段：一是20世紀20年代～50年代的成本決策與財務控制階段。20世紀初，由于生產專業化、社會化程度的提高以及競爭日益激烈，使得企業強烈地意識到，要想在競爭中生存和發展，必須加強內部管理,提高生產效率，以降低成本、費用,獲取最大限度的利潤。適應該階段社會經濟發展的客觀要求,產生了泰羅的科學管理理論。1921年，美國《預算與會計法案》頒布,推動了“預算控制”被引入管理會計；1922年，奎因坦斯在其《管理會計:財務管理入門》一書中首次提出“管理會計”的名稱。二是20世紀50年代～80年代的管理控制與決策階段。隨著信息經濟學、交易成本理論和不確定性理論被廣泛引進到管理會計領域，加上新技術如電子計算機大量應用于企業流程管理，管理會計向著精密的數量化技術方法方向發展。一批計劃決策模型得到發展，流程分析、戰略成本管理等理論與方法體系紛紛建立，極大地推動了管理會計在企業的有效應用，管理會計職能轉向為內部管理人員提供企業計劃和控制信息。但由于管理會計對高新技術發展重視不足，且依舊局限于傳統責任范圍。為改變這一狀況，管理會計學者對新的企業經營環境下管理會計發展進行了探索，質量成本管理、作業成本法、價值鏈分析以及戰略成本管理等創新的管理會計方法層出不窮，初步形成了一套新的成本管理控制體系。管理會計完成了從“為產品定價提供信息”到“為企業經營管理決策提供信息”的轉變，由成本計算、標準成本制度、預算控制發展到管理控制與決策階段。三是20世紀90年代至今的強調價值創造階段。隨著經濟全球化和知識經濟的發展，世界各國經濟聯系和依賴程度日益增強，企業之間分工合作日趨頻繁，準確把握市場定位、客戶需求等尤為重要。在此背景下，管理會計越來越容易受到外部信息以及非財務信息對決策相關性的沖擊，企業內部組織結構的變化也迫使管理會計在管理控制方面要有新的突破，需要從戰略、經營決策、商業運營等各個層面掌握并有效利用所需的管理信息，為此管理會計以強調價值創造為核心，發展了一系列新的決策工具和管理工具。一些國家也嘗試將管理會計引入公共部門管理之中，并隨著新公共管理運動的興起在全世界范圍推廣。

在我國,雖然管理會計相關理論引入較晚，但我國實踐早已有之，不乏成功探索和有益嘗試。如，新中國成立之初，以成本為核心的內部責任會計，包括班組核算、經濟活動分析和資金成本歸口分級管理等；70年代末期到80年代末的以企業內部經濟責任制為基礎的責任會計體系；90年代后的成本性態分析、盈虧臨界點與本量利依存關系、經營決策經濟效益的分析評價等，都屬于管理會計的范疇。河北邯鄲鋼鐵公司實行的“模擬市場，成本否決”可謂成本管理在我國企業應用的典范。寶鋼集團于1993年起推行標準成本制度，歷經多年探索，不斷完善，在增強員工成本意識、控制成本、支持決策等方面發揮了重要作用。如今，包括全面預算管理、平衡計分卡等績效評價方法，作業成本法、標準成本法等成本管理方法在內的管理會計工具方法陸續在我國企業中運用，單位對管理會計的應用意識有所增強，應用水平有所提高。國家開發銀行、中國電信、北汽福田、三一重工等一批企業專門設置了管理會計機構或崗位，積極開展管理會計工作，取得了較好成效。同時，管理會計在行政事業單位預算編制、執行、決算分析和評價等工作中也得到了一定應用。一些行政事業單位建立了適應單位內部財務和業務部門暢通聯系的信息平臺，及時掌控預算執行和項目進度，深入開展決算分析與評價，及時發現預算執行中存在的問題并提出改進意見和建議，財政財務管理水平和資金使用效益不斷提高。

二、《指導意見》的出臺背景

（一）全面推進管理會計體系建設，是推動經濟轉型升級的迫切需要

當前，世界經濟進入增速減緩、結構轉型、競爭加劇的時期；我國經濟正處于增長速度換檔期、結構調整陣痛期和前期刺激政策消化期“三期”疊加階段，只有加快經濟發展方式轉變，充分挖掘管理潛力，才能實現社會經濟持續發展。黨的十八屆三中全會對全面深化改革做出了總體部署，在會計領域貫徹落實全面深化改革要求，非常重要的一項內容就是要大力加強管理會計工作，通過強化管理會計應用，推動企業建立、完善現代企業制度，實現管理升級，增強核心競爭力和價值創造力，進而促進經濟轉型升級；推動更加科學、全面地衡量企業績效，加快形成企業自主經營、公平競爭的市場環境，充分發揮市場在資源配置中的決定性作用。

（二）全面推進管理會計體系建設，是建立現代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現代化的內在要求

財政是國家治理的基礎和重要支柱，管理會計是加強財政管理的一項基礎性工作。要發揮好大國財政職能作用，必須具備國際先進的管理能力和宏觀調控水平。管理會計重在利用有關信息參與決策、規劃未來、控制和評價經濟活動，其理念和方法對財政管理具有較大的借鑒意義。通過運用管理會計，有助于關注和重視政府管理中不同環節、不同崗位之間的相互銜接，加強規則制定、流程控制，提高政府管理效能;有助于推進行政事業單位加強預算績效管理、決算分析和評價工作，推動建立與實現現代化相適應的現代財政制度,進而推進國家治理體系和治理能力現代化。

（三）全面推進管理會計體系建設，是會計改革與發展的重要方向

改革開放以來，特別是市場經濟體制建立以來，我國會計工作緊緊圍繞服務經濟財政工作大局，會計改革與發展取得顯著成績：會計準則、內控規范、會計信息化等會計標準體系基本建成，并得到持續平穩有效實施；會計人才隊伍建設取得顯著成效；注冊會計師行業蓬勃發展；具有中國特色的財務會計理論體系初步形成，有力地支持了經濟社會發展。但是，一個時期以來，我們的會計標準建設，以及會計學術研究和會計實務，考慮外部投資者、社會公眾和外部審計較多，而服務內部管理決策不夠，管理會計發展相對滯后，為單位發展提供規劃、決策、控制和評價等方面的作用未得到充分有效發揮。全面推進管理會計體系建設，是順應會計科學發展的必然選擇，是實現中國特色會計體系的自我超越和自我完善的必要舉措，是推動中國會計工作轉型升級的重點所在。

三、《指導意見》的框架設計

美、英等西方發達國家，主要通過以下方式發展管理會計：一是以發布管理會計理論研究成果、總結提煉管理會計案例示范等方式，指導和發展管理會計最佳實踐；二是以發布管理會計公告等方式，建立多層次的管理會計指引體系，引導和提升單位管理會計實務工作水平；三是以開展管理會計人才評價等方式，構建符合單位實務需要的、多層次的管理會計專業人才能力框架，引導和促進單位加強管理會計人才的培養和任用。據了解，在上述國家中，社會普遍認為，管理會計專業人才具備較強的參與單位運營管理決策能力。因此，管理會計人才更受單位青睞，管理會計專業能力也成為聘任首席執行官（CEO）、首席財務官（CFO）等高級會計人才的重要評價指標。

在我國，盡管管理會計已有一些探索和應用，但總體上看，管理會計在服務經濟社會發展，對單位經營情況和支出效益進行深入分析，制定戰略規劃、經營決策、過程控制和業績評價等方面，急需充分發揮其應有的作用。管理會計總體上與發展需要有一定差距，突出體現在理論研究不足、系統指導缺乏、實踐處于自發狀態、管理會計人才素質有待提高、管理會計信息化水平還滿足不了管理需要，以及咨詢服務規模和水平有限。因此，要實現我國管理會計跨越式發展，提高單位資金使用效益和價值創造力，推動中國經濟轉型升級，關鍵是要科學系統地進行體系規劃，堅持問題導向，解決這些制約管理會計發展的重點難點問題，切實加強管理會計實踐應用。

綜上，我們立足國情，借鑒國際，提出了理論、指引、人才、信息化加咨詢服務“4+1”的管理會計有機發展模式。既發展中國特色管理會計理論，也形成能夠科學指導實踐操作的管理會計指引；既打造管理會計人才隊伍，也提高管理會計信息化水平；既發揮單位在管理會計工作中的主體作用，也借助管理會計專業咨詢服務機構的“外腦”作用，促進管理會計工作的全面開展。

四、深刻理解《指導意見》的指導思想和發展目標

《指導意見》提出，以鄧小平理論、“三個代表”重要思想、科學發展觀為指導，深入貫徹習近平總書記系列重要講話精神。這些思想承前啟后、繼往開來，是對我國不同階段國際國內形勢的系統總結和科學論斷，是我國各項社會主義建設事業的綱領指導，其正確性和科學性已被我國社會主義建設偉大成就證明，是全面推進管理會計體系建設的強大思想保證，是指導管理會計各項事業蓬勃發展，引領管理會計改革與發展沿著正確的道路方向不斷取得新成就的燈塔。

以習近平同志為總書記的黨中央審時度勢，高瞻遠矚，提出加快轉變經濟發展方式，加快完善現代市場體系，打造中國經濟升級版，要求企業向管理要效益，要求行政事業單位加強績效管理，要求國家實現治理能力現代化。在此背景下，《指導意見》根據經濟社會發展要求，突出實務導向，提出大力發展管理會計，正是全面貫徹落實黨的十八大和十八屆三中全會精神，建立現代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現代化的重要舉措；是推動企業建立完善現代企業制度、增強企業價值創造力的制度安排；是推進行政事業單位加強預算績效管理、降低行政成本的重要抓手；是財政部門進一步深化會計改革、推動會計升級轉型的重要方向。

遵循上述指導思想，《指導意見》分階段地提出了中國管理會計體系建設的宏偉目標，即建立與我國社會主義市場經濟體制相適應的管理會計體系。爭取3～5年內，在全國培養出一批管理會計人才；力爭通過5～10年左右的努力，中國特色的管理會計理論體系基本形成，管理會計指引體系基本建成，管理會計人才隊伍顯著加強，管理會計信息化水平顯著提高,管理會計咨詢服務市場顯著繁榮，使我國管理會計接近或達到世界先進水平。這一目標既腳踏實地，立足當下，又放眼未來，謀劃長遠，描繪了中國管理會計未來發展前景，是指導我國未來開展管理會計工作的總體規劃。

五、牢固把握《指導意見》的基本原則

為保證管理會計體系建設符合我國實務，《指導意見》明確提出四項基本原則，即堅持立足國情，借鑒國際；堅持人才帶動，整體推進；堅持創新機制，協調發展；堅持因地制宜，分類指導。

（一）堅持立足國情，借鑒國際

立足本國實際，借鑒國際先進經驗，是我國會計改革與發展取得顯著成績的基本經驗，也是管理會計體系建設必須要堅持的基本原則。管理會計源于實踐，重在應用。在國際上，管理會計應用多年，不乏好的經驗做法，值得借鑒；在我國，管理會計也有一定實踐基礎，一些單位在管理會計應用方面取得了明顯成效。但是，總體而言，我國管理會計實踐仍處于自發狀態，整體應用水平還不理想，同時，管理會計理論研究與我國單位內部管理實際需要也存在脫節現象，理論對實踐的指導作用也未得到有效發揮。因此，在管理會計體系建設過程中，我們既要加強國際交流和合作，取長補短、學習經驗、吸取教訓、少走彎路、加快建設，更要立足我國具體國情和單位發展需要，堅持實務導向，通過系統總結、自主創新和有益實踐，不斷提高管理會計在我國的實踐應用水平。

（二）堅持人才帶動，整體推進

根據《指導意見》，中國特色的管理會計體系是一個由理論體系、指引體系、人才體系、信息系統建設、咨詢服務等各部分構成的有機整體。因此，管理會計體系建設必須堅持整體推進，各部分要尋求均衡發展，不可偏廢其一。其中，人才建設是關鍵，是其他各項建設的依托。我國已有超過1 660萬會計人員，但是，高端會計人才相對缺乏，其中能夠為單位管理高層提供有效經營和最優化決策信息的管理會計人才尤為匱乏，力量較為薄弱，已經成為當前制約管理會計發展的突出瓶頸。因此，全面推進管理會計體系建設客觀要求我們抓緊解決人才匱乏這一關鍵問題，通過改進和加強會計人才隊伍建設，培養一批適應需要的管理會計人才，帶動管理會計各體系的整體發展。

（三）堅持創新機制，協調發展

《指導意見》綜合了當今國際國內社會經濟環境的要求和單位的現實需要，為我國全面推進管理會計發展而量身打造，是一次體系建設的創新。該體系不僅適用于企業，也適用于行政事業單位。既要與企業、行政事業單位的管理和發展階段相協調，也要與其他各項會計改革協同推進；管理會計體系各部分盡管作用有所不同，但都是管理會計體系的重要組成部分，沒有主次之分，在建設過程中不能單獨強調某一個部分的發展而忽視或影響其他部分的發展，必須齊頭并進、協同一致、配合得當、均衡發展。這就要求在管理會計體系建設過程中，應當堅持財政主導、部門助力、單位為主體、科研院校、有關會計團體和咨詢服務機構為支持、社會各界全面參與的總體實施機制，凝聚各界力量，共同推進管理會計工作。

（四）堅持因地制宜，分類指導

管理會計既具有普遍規律，又具有特殊性。普遍規律體現在管理會計的基本目標、基本原則、基本方法、基本要求、所需的基本信息等對各單位而言都是共通的；特殊性則體現在性質、行業、規模、發展階段等因素不同，各單位對管理會計的具體應用也會有所不同。適用于行政事業單位的管理會計模式，不見得也適用于企業；適用于鋼鐵行業的管理會計模式，不見得也適用于化工行業；適用于大型企業集團的管理會計模式，不見得也適用于小微企業；適用于成熟階段企業的管理會計模式，不見得也適用于初創期的企業。因此，管理會計體系建設中，既需要總結普遍規律，加以推廣應用，也需要分別不同情況，進行分類指導，從實際出發，有計劃、分情況地穩妥實施，推動管理會計工作有序開展。

六、管理會計各體系之間的關系

管理會計4+1體系既各有側重、自成一體，又相輔相成、相互促進，共同構成有機整體，其中，理論建設是基礎，指引體系是保障，人才培養是關鍵，信息化建設是支撐，咨詢服務是外部支持。

（一）理論建設是基礎

構建與時俱進、中國特色的現代管理會計理論體系，解決目前對管理會計認識不一、缺乏公認的定義和框架等問題，是管理會計體系建設的基礎。

通過推進管理會計理論體系建設，強化理論創新和應用轉化，能夠有效引領和指導管理會計實踐應用；能夠對管理會計的基本概念、框架、工具方法等進行系統總結，為形成和豐富完善指引體系提供參考；能夠不斷提供新的理念和知識內容，為管理會計人才培養提供知識儲備,為設計管理會計咨詢服務方案提供系統的工具方法體系和先進理念支撐。

（二）標準建設是保障

《指導意見》提出，加強管理會計標準建設，形成以管理會計基本指引為統領、以管理會計應用指引為具體指導、以管理會計案例示范為補充的管理會計指引體系，為單位提供有力的抓手，確保管理會計工具方法在單位中的應用效果，達到提升單位價值創造力的目標。

該體系將重點介紹管理會計的工具方法，說明各種工具方法應用的環境、具體操作及各自的優缺點、預期達到的效果等，為單位系統了解和應用管理會計提供指引，以推動管理會計在單位的廣泛應用。同時，該體系將結合應用指引的工具方法和中國實務，提供案例示范，作為單位實施、應用相應工具方法的參考，以促進單位發揮能動性，應用并開發適用的管理會計工具方法。

（三）人才培養是關鍵

國以才立、政以才治、業以才興。當前，中國正處于進一步發展的重要戰略機遇期，時代呼喚人才，發展渴求人才，進步依托人才。會計人才是國家人才體系的重要組成部分。管理會計人才隊伍作為管理會計體系中發揮主觀能動性的核心，是體現“堅持人才帶動，整體推進”原則的重點。

我們將以提高單位持續價值創造力為導向，以提升管理會計實務能力為重點，推動研究發布管理會計人才能力框架；積極探索和優化管理會計人才的多種培養模式；加強管理會計人才培養國際交流與合作，打造更多符合市場和單位需要的高端管理會計人才，為管理會計在我國的深入應用打下堅實的人才基礎，為我國管理會計發展建立人才儲備。

（四）信息化建設是支撐

《指導意見》明確要推進面向管理會計的信息系統建設，指導單位建立面向管理會計的信息系統，以信息化手段為支撐，實現會計與業務活動的有機融合。

管理會計信息系統以堅實的大數據為基礎，通過充分利用信息技術優勢，結合管理需要、經營業務和會計要求，靈活運用管理會計工具方法，加快會計職能從重核算向重管理決策的拓展。使得全面預算管理、資金集中管理、成本控制、績效評價等能夠更加高效、順暢地運行和開展，是管理會計應用和發展的有效支撐，有助于充分實現會計和業務的有機融合，最終實現單位價值創造目標。

（五）咨詢服務是外部支持

《指導意見》明確提出，要積極培育管理會計咨詢服務市場，支持、指導、規范包括注冊會計師行業在內的會計服務機構開展管理會計咨詢服務業務，將其納入現代會計服務市場體系整體推進。開展管理會計咨詢服務，是保證其他四大任務順利實施推進的外部支持，為單位提供更為科學、規范的管理會計實務解決方案。

管理會計咨詢服務是現代會計服務市場體系的重要組成部分，是促進管理會計理論發展的重要參與者，是管理會計指引體系的重要實踐者，是管理會計人才長袖善舞的重要平臺。管理會計咨詢公司、注冊會計師行業、會計軟件公司等會計服務機構通過加強自身建設和管理會計研發投入力度，拓展會計服務領域，提升會計服務層次，以滿足市場對管理會計咨詢服務的需要，同時，營造良好的管理會計咨詢服務市場環境。

《指導意見》為管理會計的發展規劃了藍圖，開啟了會計改革與發展的新篇章，在會計史上具有里程碑意義，必將對我國財政會計事業發展，乃至社會經濟發展產生積極而深遠的影響。