順應政府會計改革新形勢加強政府會計研究和人才培養

應 唯

黨的十八屆三中全會從全面深化改革的戰略高度提出了“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”的改革舉措，為新時期我國政府會計改革指明了方向。為了積極貫徹落實這一重大改革任務，按照黨中央、國務院的決策部署，財政部在全面梳理過去多年改革和研究成果、借鑒吸收國際有益經驗基礎上，結合我國國情，歷時近一年時間，研究起草了《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下稱《改革方案》，于2014年12月12日由國務院以國發[2014]63號文批轉印發。《改革方案》明確闡釋了政府會計改革的重要意義、指導思想和基本原則，系統提出了改革的總體目標、主要任務及具體內容，具體部署了改革的路線圖和時間表，充分考慮了改革的相關配套措施和組織保障，是新時期政府會計改革的綱領性文件，在中國政府會計改革中具有重要的里程碑意義。《改革方案》的印發，拉開了新時期我國政府會計改革的序幕，吹響了加快推進政府會計改革的集結號，迎來了我國政府會計改革的春天。

一、政府會計改革的藍圖已經繪就

（一）改革的總體目標

《改革方案》提出，權責發生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規則的重大改革，總體目標是通過構建統一、科學、規范的政府會計準則體系，建立健全政府財務報告編制辦法，適度分離政府財務會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能，全面、清晰反映政府財務信息和預算執行信息，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監督考核、防范財政風險等提供支持，促進政府財務管理水平提高和財政經濟可持續發展。

（二）改革的任務和內容

《方案》提出改革的任務主要包括四個方面：一是建立健全政府會計核算體系。二是建立健全政府財務報告體系。三是建立健全政府財務報告審計和公開機制。四是建立健全政府財務報告分析應用體系。

這四項改革任務相輔相成。建立健全政府會計核算體系是前提和基礎，在會計核算環節引入權責發生制，完善政府財務會計功能，為政府財務報告編制提供堅實的數據支撐；建立健全政府財務報告體系是關鍵，各級政府和部門需要編制資產負債表、收入費用表等財務報表，分別反映一級政府整體財務狀況及各部門的財務狀況；建立健全政府財務報告審計和公開機制是保障，政府綜合財務報告和部門財務報告編制后，都要按規定接受審計，審計后的政府綜合財務報告與審計報告依法報本級人民代表大會常務委員會備案，并按規定向社會公開，以保證財務信息的真實可靠、公開透明；加強政府財務報告分析應用是目的，以政府財務報告反映的信息為基礎，系統分析政府的財務狀況、運行情況和財政中長期可持續發展水平，促進政府預算、資產、負債和績效管理加強，尤其是為地方政府發債提供一套可靠的信用評級依據，有利于地方債市場的持續健康發展。

（三）改革的路線圖和時間表

建立權責發生制的政府綜合財務報告制度涉及面廣，技術性、政策性、敏感性較強，改革將按照先進行試點、由易到難的原則，分階段、分步驟、分重點逐步推進。在政府會計規則尚未調整完善之前，在現行政府會計制度的基礎上，暫按照權責發生制原則和相關報告標準，編制出反映一級政府整體財務狀況的財務報告，為加強地方政府性債務管理、開展政府信用評級等提供信息支撐。與此同時，加快推進政府會計改革，建立審計、公開機制和分析應用體系，落實相關配套措施，力爭在2020年前建立起具有中國特色的政府會計準則體系和權責發生制政府綜合財務報告制度。2014年-2015年，重點是建立健全政府會計準則體系和財務報告制度框架體系，清查核實政府資產負債信息，開展政府綜合財務報告信息系統建設，為編制政府綜合財務報告奠定制度、信息和技術基礎。2016年-2017年，在前期準備的基礎上，開展政府綜合財務報告編制試點。2018年-2020年，在試點工作基礎上，全面開展政府綜合財務報告編制工作，建立健全政府財務報告分析應用體系，制定發布政府財務報告審計制度、公開制度等。

（四）政府會計準則制度建設的考慮

政府會計準則制度是編制政府財務報告的重要依據，是規范政府經濟業務和事項的會計確認、計量、記錄和報告的標準體系，在權責發生制政府綜合財務報告制度改革中具有重要的基礎作用。在建立健全政府會計準則制度方面，我們將主要做好以下兩個方面的工作：

一是制定政府會計基本準則和具體準則及應用指南。基本準則作為政府會計的概念框架，用于指導具體準則的制定，并為政府會計實務問題提供處理原則。具體準則用于規范政府發生的具體經濟業務或事項的會計處理。應用指南是對具體準則的實際應用作出的操作性規定。在各方面關心支持下，目前《基本準則》已經完成了三輪征求意見，近期還召開了立法論證會，目前已經報部務會審議，預計將在2015年下半年正式發布。政府合并報表、公共基礎設施等具體準則也在研究制定之中。

二是健全完善政府會計制度。政府會計科目設置要實現預算會計和財務會計雙重功能。預算會計科目應準確完整反映政府預算收入、預算支出和預算結余等預算執行信息，財務會計科目應全面準確反映政府的資產、負債、凈資產、收入、費用等財務信息。條件成熟時，推行政府成本會計，規定政府運行成本歸集和分攤方法等，反映政府向社會提供公共服務支出和機關運行成本等財務信息。從2015年起，我們已經啟動了政府會計制度的制定，力爭在年底前拿出征求意見稿。

另外，在機制上，為了協調推進政府會計改革，建立健全我國政府會計準則制度體系，財政部成立了政府會計準則委員會，由部領導擔任主席，會計司、國庫司、預算司等多個司局參加，辦公室設在會計司。在委員會組成上，下一步還將吸收相關部門和單位的人員參與，并將組建咨詢專家組，以充分發揮專家力量，廣泛調動社會資源。

二、加強政府會計研究，努力破解改革難題

不可否認，很長一段時間以來，我國政府會計研究處于會計研究的邊緣地帶。但是，難能可貴的是，多年來，以中國會計學會政府及非營利組織會計專業委員會為主的一批專家學者及其團隊一直在默默地堅守著這個領域，時刻關注著政府及非營利組織會計改革的進程，形成了很多寶貴的研究成果。

黨的十八屆三中全會以來，政府會計面臨的形勢和任務發生了很大的變化，對于從事政府會計研究的專家學者而言，既是機遇，又是挑戰。站在新的起點上，有很多改革難點疑點問題需要我們去研究、去破解，比如：

關于政府會計主體問題。會計主體假設是會計基本建設之一，是會計確認、計量、記錄和報告的前提，也涉及到相關準則制度適用的范圍問題。具體到政府會計，其主體范圍到底有多大，一直是理論界和實務界爭議的話題。自去年以來，我們在制定政府會計基本準則，討論最多、意見最為分歧的就是基本準則的適用范圍問題，說到底就是政府主體問題。我想，這個問題不僅是個實務問題，更是個理論問題，首先需要研究提出確定主體范圍的標準，是基于法律視角、預算主體，還是機構編制，或提供公共服務的視角？其次要兼顧現階段實務需要，即解決政府會計準則制度的適用范圍問題。最后，還要分核算主體和報告主體分別去研究。

關于公共基礎設施的會計核算。提供基本公共服務是政府的主要功能之一，因此，城市交通設施、公共照明設施、環保設施、建設設施、廣場及公共構筑物等工程性公共基礎設施通常都由政府提供。但是，在現行會計標準體系中關于公共基礎設施的會計核算問題一直沒有得到明確規范。實務中，對于公共基礎設施的會計核算很不統一，歸集以來，主要有以下問題：一是公共基礎設施與固定資產的本質差別是什么？是否有必要單獨核算公共基礎設施？二是核算主體不明確，由于公共基礎設施建設方式多種多樣，資金來源結構復雜，產權關系一般也很復雜，利益關系和責任主體比較模糊，說到底，就是這類資產該入誰的賬？三是公共基礎設施資產的確認和計量問題，即公共基礎設施何時入賬、入賬金額如何確認、是否需要和如何計提折舊、后續支出以及處置如何處理？

關于政府合并報表問題。按照《改革方案》，政府財務報告包括政府綜合財務報告和部門財務報告，前者由政府財政部門編制，后者由部門和單位編制。無論政府綜合財務報告，還是部門財務報告，都涉及合并報表的編制問題。我國共有五級政府，每級政府又由行黨政機關、事業單位、人民團體等構成，其行政隸屬關系和預算撥款關系也不盡一致，各政府主體目前執行的會計制度也不統一，因此，企業合并報表準則中很多原則和理念不能直接應用到政府，政府合并報表問題顯得十分復雜。這里面的要研究的問題很多，比如，政府合并報表的目的、合并的依據、合并范圍、合并程序、合并報表格式等等。

關于政府會計準則實施問題。按照《改革方案》，在2020年之前我們要建立起政府財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的政府會計準則體系，《基本準則》也體現了這一點，有些專家稱為“雙系統、雙目標”，這種改革路徑立足國情，兼顧改革目標與現實需要，也是學術界和實務界的共識，但同時也引發另外一個問題，即政府會計準則的實施問題。進一步講，就是對于某個特定政府主體，如何在滿足預算管理提供決算報告的同時，又能提供反映財務狀況、運行情況等的財務報告？基于收付實現制的預算會計和基于權責發生制的財務會計是并行、是融合，還是相互替代？相關的會計核算系統如何實現？等等。

關于政府成本會計問題。行政成本，是近年來社會關注度較高的詞匯，也是兩會上代表委員熱議的話題。作為政府履職和維持自身運轉所必需的一部分支出，行政成本顯示的不僅僅是一個財政數字，它還能折射出政府的執行力和公信力，從深層次反映出黨和政府的執政能力。在推進國家治理體系和治理能力現代化的進程中，在落實中央“八項規定”和倡導“厲行勤儉節約、反對鋪張浪費”的行動中，地方政府行政成本的現狀如何？哪些因素影響行政成本？壓減行政成本的意義何在？如何客觀分析和正確認識行政成本？“三公經費”的會計核算基礎等等，要解決這些問題，需要我們加大政府成本會計問題的研究。因此，《改革方案》提出，條件成熟時，要推行政府成本會計，規定政府運行成本歸集和分攤方法等，反映政府向社會提供公共服務支出和機關運行成本等財務信息。另外，目前財政部正在積極推進管理會計，其中行政事業單位成本會計問題也是管理會計體系建設中不可或缺的內容。

除以上研究題目外，政府債務核算、政府財務報告審計、政府財務信息有效利用等問題都需要我們花大力氣去研究。

另外，是關于政府會計研究方法的問題。過去很多年，我們理論界和實務界在政府會計研究方面形成了很多成果，但理論研究較多，務實性的意見和建議較少；學術觀點爭論較多，改革共識較少；介紹國際經驗的較多，解決中國實務問題的研究較少；討論具體核算問題的較多，對政府會計改革進行系統性全面性研究的較少。我們認為，在新的形勢下，政府會計研究應當以政府會計標準的建設和實施為核心，立足國情、貼近實務，減少不必要的爭論，不斷擴大改革共識，努力破解改革難題，為切實推進國家治理體系和治理能力現代化發揮智囊作用。

三、加強政府會計教育，努力克服人才瓶頸

加強政府會計工作，一個重要方面就是加強政府會計人才培養。一個時期以來，我國的會計教育，在政府會計人才的培養方面還有所欠缺。從現實情況看，無論是在學歷教育還是職業教育方面，我國的政府會計教育遠不能滿足實際需要。很多財經類院校的會計學專業也不開設政府會計課程，即使有些高校開設了預算會計這門課，但往往與實際操作相脫節。這不僅限制了政府會計人才的供給，也在一定程度上制約了政府會計制度的完善和創新。在新的形勢下，對政府會計人才培養提出了新的更高要求。我們應當在繼續做好企業會計人才培養工作的同時，加大對政府會計人才、特別是高層次應用型政府會計人才的培養力度。

一是要加強高校政府會計人才培養力度。高校是培養人才的主戰場，高校政府會計人才培養目標應定位于培養具有政府會計專業知識與技能的專才，使學生完成學業后能迅速適應政府部門的會計、財務和審計工作。因此，要研究細化政府會計人才培養內容，盡快完善政府會計學科建設，加快優化政府會計教材體系，提升政府會計教學師資水平，著力改進政府會計專業方向學生的培養方式，找準服務面向，精準定向發力，有針對性的培養一批專門從事政府會計工作的本科生和研究生隊伍。

二是要完善政府會計人才后續教育機制。首先，抓好在職政府會計隊伍建設，倡導終身學習理念，創造必要的學習條件，鼓勵在職政府會計人員參加繼續教育，更新知識結構不斷提高業務素質。其次，完善政府會計人員能力框架，研究改進政府會計人員資格評價機制，使所學、所考和所用緊密結合。再次，健全和完善政府會計人才選拔和任用機制，關心政府會計人員的成長和發展，盡可能地把優秀會計人才放在重要的工作崗位上，為他們提供施展個人才華的舞臺；另外，應選拔政治素質較好、工作業績突出的政府會計人員接受高層次繼續教育，增加高級人才儲備，為改革提供必要的人力保障。

三是要不斷拓寬政府會計人才培養渠道。要加強職業技能培訓，采取舉辦業務培訓班、創辦會計刊物、開展課題研究等形式，為政府會計人員提供學習和交流的平臺。加強會計網站建設，提供免費教學資源，及時發布最新學術信息和行業動態。同時，加強政府及其部門與高校的合作。政府及其部門應當積極為高校學生提供實習機會和條件，并幫助高校解決一些實際問題；高校應當針對政府及其部門的需要開展高級會計人才培訓，并建立對口人才輸送機制。特別是政府財政部門，可以與高校共同建立高級會計人才庫，對納入人才庫管理的政府高級會計人員進行跟蹤培養，定期安排其接受繼續教育培訓，對其工作業績進行考核評價。

四是積極發揮政府會計專業團體的作用。政府會計專業團體在提高政府會計教育和人才培養水平方面具有重要作用。目前，中國會計學會已設立政府及非營利組織會計專業委員會，有的高校也成立了政府會計研究所，并積極開展政府會計的專業學術研究，這一方面有利于專家學者參與政府會計準則制度建設，另一方面有利于培養致力于政府會計的專業人才，提高研究水平，培養后備人才。此外，還應創辦高水平的政府會計期刊雜志，關注國外政府會計發展動態等。

“春種一粒粟，秋收萬顆子”。我國的政府會計改革正處于新的歷史時點上，需要聚各方之力，共同研究推動。希望各位專家學者一如既往關心和支持我國的政府會計改革，更多分享你們的研究成果，培養更多政府會計方面的人才，加強協作，形成合力，為加快推進中國政府會計改革發揮“智庫”作用。

（本文根據財政部會計司巡視員應唯2015年5月15日在中國會計學會政府及非營利組織專業委員會第四屆“公共管理、公共財政與政府會計跨學科研究國際論壇”暨第六屆“政府會計改革理論與實務研討會”上的講話稿整理而成。原載《預算管理與會計》2015年第9期）