新固定資產(chǎn)準則在固定資產(chǎn)會計實務中的應用

張建斌

（北京京能新能源有限公司內(nèi)蒙古分公司，呼和浩特 010070）

2006年2月15日，財政部頒布了包括1個基本準則和38個具體準則在內(nèi)的新企業(yè)會計準則體系，到目前已經(jīng)有差不多10年的時間了。在新會計準則在日常會計工作的實際應用中，筆者體會到新準則核算指導思路更加注重原則上的判斷，不是硬性規(guī)定各種條條框框，而是給了財務人員很大的職業(yè)判斷空間。尤其比較突出的是企業(yè)會計準則第4號 固定資產(chǎn)在固定資產(chǎn)的確認、計量、核算等方面發(fā)生了較大的變化。

新能源發(fā)電企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)特點是短期投入金額較大，建設期較短，運營期比較穩(wěn)定且時間較長，資產(chǎn)中固定資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比重在90%以上，后續(xù)的流動資產(chǎn)增減以日常維護費用為主，人工成本從絕對數(shù)和相對數(shù)來看占成本比例較低，一般是2%左右，折舊費是日常生產(chǎn)成本的主要成本，生產(chǎn)成本中以折舊為代表的固定成本占絕大多數(shù)，變動成本相對小。因此，固定資產(chǎn)的日常維護管理是新能源發(fā)電企業(yè)的主要工作，尤其是維修費用對利潤情況具有重要的影響。

1 固定資產(chǎn)的定義

固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。

如果是在原有的固定資產(chǎn)新增加的固定資產(chǎn)，除必須符合上述兩條要求外，還必須同時滿足固定資產(chǎn)準則第四條下列條件的，才能予以確認：（1）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

2 新固定資產(chǎn)準則分析

新的準則對固定資產(chǎn)的確認打破了以前按金額2 000元區(qū)分的界限，新能源發(fā)電企業(yè)中一般把整個風力發(fā)電機中的發(fā)動機、齒輪箱等主要設備統(tǒng)一在一個風力發(fā)電機名下，不單獨把其中功能系統(tǒng)如發(fā)動機的發(fā)電系統(tǒng)、齒輪箱的變速系統(tǒng)、遠程通訊控制系統(tǒng)等單獨定義為固定資產(chǎn)。由于風力發(fā)電設備一般可以連續(xù)使用超過15年，日常對風力發(fā)電設備進行維護保養(yǎng)或簡單的技術(shù)改造的支出費用是資本化，還是一次性費用化計入當期維修費，在實際的會計工作中是增加固定資產(chǎn)還是一次性計入費用，每個會計人員都有獨立判斷空間，有很大的討論余地。如發(fā)現(xiàn)某個設備日常使用有危險性，為了保護人員安全，在該設備上安裝了防護設備，該筆費用是應該費用化還是資本化呢？還有為了使某個設備運行更穩(wěn)定、更易于操作，增加了一些保護監(jiān)控的部件，這個事項是簡單作為新增固定資產(chǎn)或簡單作為固定資產(chǎn)的零部件維修費用化呢？據(jù)筆者了解，目前，企業(yè)一般的會計處理是把該事項按新增固定資產(chǎn)或增加固定資產(chǎn)原值進行會計處理，這其實是延續(xù)了以前對固定資產(chǎn)確認按金額判斷的老的思路，即以金額大小以及占原有固定資產(chǎn)金額比例，作為修理費屬于原值增加或計入成本的判斷標準。但筆者認為，類似這種事項按照新固定資產(chǎn)準則的定義，應該計入修理維護費。雖然這幾項業(yè)務基本符合固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用壽命超過一個會計年度和該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量的條件，但筆者認為，不符合與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)這個條件的不能資本化。因為新購入的設備和改造只是對原有固定資產(chǎn)的生產(chǎn)穩(wěn)定性的加強和改善，新設備和改造并沒有使經(jīng)濟利益流入企業(yè)的金額發(fā)生質(zhì)的變化，也就是在增加該設備后流入企業(yè)的經(jīng)濟利益沒有增加。

新固定資產(chǎn)準則指南對日常固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是這樣規(guī)定的：“固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足準則第四條規(guī)定確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值；不滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的固定資產(chǎn)修理費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益”。其中，第四條就是指與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，由于新增加的部件或改造只能是保證現(xiàn)有的新能源發(fā)電設備運行正常，雖然投入的價值有的時候比較巨大，遠遠超過萬元，但筆者認為，只能費用化，不能資本化。除非新增加的部件和改造使該設備有質(zhì)的飛躍，生產(chǎn)效率和水平有本質(zhì)的提高，這樣才能使投入的金額資本化，符合與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)的原則。筆者認為，這里的經(jīng)濟利益是增量經(jīng)濟利益的概念。為什么說是增量經(jīng)濟利益的概念呢？假設我們只有一臺發(fā)電機，額定1天可以生產(chǎn)1kWh電力，為了保證該設備正常發(fā)電，有可能累計幾年下來支出的費用遠大于這臺發(fā)電機的原購入金額，但只要該設備還是只能1天生產(chǎn)1kWh電力，以前所有的支出只能費用化，不能資本化確認固定資產(chǎn)。這就有違會計固定資產(chǎn)準則的基本原理，以技改或新購資產(chǎn)的名義美化當期利潤情況，給新能源企業(yè)以后年度的利潤增加了成本，粉飾了當期利潤，給企業(yè)所有者以及管理層提供了失真的財務信息，低估了新能源行業(yè)日常修理費的實際金額，進一步降低了企業(yè)決策的準確性。在實際業(yè)務中，如何區(qū)分技改和維修確實是困擾會計人員的一個重要問題，如何更加準確地加以把握確實值得進一步討論。

［1］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)［S］.2006.