從管理職能角度對政府審計資源配置問題的研究

余昭硯

（南京審計學院，南京 211815）

從管理職能角度對政府審計資源配置問題的研究

余昭硯

（南京審計學院，南京 211815）

在我國政府審計工作開展中，審計資源如何合理配置、如何有效利用一直是一個亟待解決的問題，文章嘗試從管理職能的“計劃、組織、領導和控制”角度對此問題進行研究，并給出相應的解決辦法。

政府審計；管理職能；審計資源；資源配置

0　引言

根據西方契約論的說法，政府是指國家行政機關，接受人民委托，利用社會資源，為公眾提供各種服務，且不以營利為目的的社會管理機構。一般而言，政府審計資源主要包括人力資源、技術資源、資料資源等。政府如何高效率、高效果地進行審計不僅關系著我國審計事業健康有序的發展，也一定程度上關系到我國政府“高效、負責、健全、陽光”新型政府體系的建立。

勞倫斯·索耶認為管理審計是以管理者或者管理咨詢師的眼光去審查組織的各種活動，它同其他審計形式的區別在于它是思維方式而不是技術方法［1］。然而，理論界對于政府審計資源配置方面與管理理論結合的研究相對較少，尤其是缺乏更為具體、深入的探討。

1　管理職能理論與審計資源配置

1.1管理職能簡介

亨利·法約爾（Henri Fayol，1841-1925），法國人，很早就參與企業管理工作，并長期擔任企業的高級領導人員。法約爾于1916年出版了著名的《工業管理和一般管理》一書，這本書最大的貢獻在于提出了“管理職能”的理念［2］。管理職能是指管理者在管理過程中所從事的各種活動或發揮的作用。法約爾的“管理職能”包括：計劃、組織、指揮、協調、控制五個方面。后來歷代管理學家在法約爾的“管理職能”理論的基礎上進行不斷地實踐和總結，將原來的“計劃、組織、指揮、協調和控制”五項管理職能轉變為今天我們所熟知的“計劃、組織、領導和控制”四項管理職能。

計劃，是指對組織在未來一段時間內的目標及其實現途徑的策劃與安排。計劃的表現形式主要有：任務、戰略、程序、政策、規劃和預算等。

組織是指由兩個人以上的群體組成的有機體，它是圍繞一個共同的目標，由內部人員形成的一定的關系結構和共同規范的力量協調系統。組織的表現形式有：職務的分析與設計、部門設計、層級設計等。

領導是指領導者運用影響力進行指揮、激勵、引導下屬為實現目標而努力的過程。領導的表現形式有：指揮、帶領、引導、激勵、協調。

控制是指為了保證組織的計劃目標得以順利實現，事先擬定的或隨著組織環境變化而重新修改的標準，并在出現偏差時進行糾正的過程。控制的表現形式有：前饋控制、現場控制和反饋控制。

1.2審計和管理職能理論的結合

在勞動分工和知識細分的影響下，審計從產生到發展的漫漫過程中，一直作為管理的二級學科出現，可以說審計與管理有著千絲萬縷的聯系。

簡單而言，管理就是通過協調和監督他人的活動，有效率和有效果地完成工作。審計資源是指為審計組織和審計人員掌握并在審計工作中發揮作用的一切要素的總稱，涵蓋人、法、技、財、物等多個方面，具體體現為審計人員、審計項目、審計工具、審計信息、審計檔案、審計知識與技能、審計項目計劃安排與籌劃等方面［3］。

審計資源有兩個最為主要的特性。第一個特性是審計資源的有用性。審計資源的有用性是指審計主體在發揮審計監督檢查的過程中，通過對審計資源的科學統籌、合理配置、有效開發而產生的經濟價值、社會價值、組織價值等一切增加價值。第二個特性是指審計資源的稀缺性。審計資源的稀缺性是研究審計資源的邏輯起點［4］。所謂審計資源的稀缺性是指相對不斷增長的審計需求而言，審計供給雖然也在不斷增長，但增長的速度遠遠趕不上審計需求的增長速度，審計供給總量相對不足決定。審計需求與審計供給的矛盾伴隨審計發展的始終。

審計資源的兩個特性了需要我們高效率、高效果地對審計資源進行配置。然而，政府審計由于其審計地位、實施方法、審計權限、審計影響等諸多方面的特殊性，更需要對審計資源進行最為高效的配置，真正地做到“人盡其才，物盡其用”。

2　我國政府審計資源配置的主要問題

根據相關資料的整合，目前我國政府審計在資源配置存在以下六個主要問題：審計計劃制訂程序有較大缺陷以及審計計劃經常被忽視、審計人員數量不足、審計取證方式不合理、審計技術運用不充分、審計分工不夠合理、審計項目缺乏控制以及政府審計對社會審計和內部審計的成果利用不夠等問題。

2.1制訂審計計劃的程序有較大的缺陷以及審計計劃經常被忽視

我國政府審計計劃的制訂是傳統的單箭頭的程序，即由政府審計的上級領導根據需要而制訂的計劃，政府基層的審計人員僅僅進行執行，顯然，這個審計計劃的制訂程序造成了政府審計人員在審計執行過程中目標的模糊、審計進度混亂、審計執行后的結果與預期相差較大等諸多問題。

我國政府審計工作的發展僅僅經歷了30多年，由于一些現實因素的制約，如審計經費與審計任務的矛盾、依法審計和依法處理的矛盾等，事實上形成了我國政府審計注重審計實施，忽視審計計劃的現象［5］。如在審計計劃階段，搞好審前調查和實施審計方案是審計工作質量控制的兩個關鍵環節，包括工作委派、審前調查、資源整合和審計方案都需要進行科學的研究，這些是完成審計任務和質量控制的一項重要內容。在國外，尤其在審計較為發達的國家，比如美國，審計計劃一般要占整個工作時間的四分之一以上。然而，我國政府審計工作大部分的時間集中在實施階段，甚至為了完成任務早早結束，不可避免地產生了審計資源配置效率、效果的問題。

2.2審計人員的數量相對不足，尤其是高端審計人才的缺乏

眾所周知，審計人員數量同審計資源的需求和審計需求日益增長的矛盾日益突顯。根據相關資料記載，全國審計機關僅有8萬多人，如果以平均每人每年審計1個對象計算，一年也只能審計8萬個［6］。更何況，一些審計對象資產規模非常龐大，機構分布十分廣泛，其工作量巨大、任務難度較高，遠非少數幾個審計人員可以勝任。

根據相關資料，我國中央一級預算單位有100多個，每年預算執行審計的覆蓋面為50%左右；對二三級預算單位審計的覆蓋面則更小，大約只有20%；縣以上國稅局3 000多個，每年審計不足5%；海關系統有250個分關，每年只能審計20%［7］。由此可見，由于審計人員數量嚴重不足，遠遠沒有做到全面審計。

2.3審計取證的方式不合理

目前，我國政府審計在對審計資源的取證方式方法趨于單一化、簡單化。受傳統審計習慣性思維影響，審計取證一直以檢查財務賬表為主，過度注重追求書面證據，容易忽視實物證據。此外，由于收集證據的難易程度大有不同，使得部分政府審計人員側重收集內部證據，避開外部證據。一些政府審計人員在審計過程中并未對相關審計證據進行的符合性測試、審計調查等內容進行記錄，并編制審計工作底稿，造成審計建議、審計評價存在明顯的證據不足［8］。

2.4審計技術在審計過程的運用不夠充分

這里講的審計技術主要是指計算機審計技術和統計分析方法。

對于計算機審計的運用方面，有些審計機關人員并沒有將計算機審計的技術與具體的審計工作有機結合起來，沒有將計算機審計的優勢與完成審計任務、實現審計目標真正地結合起來，造成了審計人力資源、物資資源的浪費。根據相關調查，多數政府審計人員在實質性的審計操作中還是執行傳統審計的老套路，以計算機審計之名行手工審計之實，將價值昂貴的計算機審計資源低水平、低程度地應用，沒有充分發揮計算機審計綜合、歸納、分析、數據處理等功能［9］。在這種情況造成了計算機審計資源的浪費。

對于統計分析方法運用方面。目前，我國審計機關普遍存在有統計無分析、為分析而分析、僅限于統計人員分析的做法，這些做法直接導致了審計意見建議“就事論事”、“只見樹木不見森林”，在低層次徘徊，沒有深層次的見解［10］。這些做法也使得我國政府審計水平無法得到長遠、有效的提升。

2.5審計分工對審計資源配置的不合理

長期以來，我國政府審計機關從審計計劃的制定，審計證據的收集，審計工作底稿的編制，審計結果的復核、審計意見的發表以及審計結論的執行等不同審計業務均是由一個審計業務部門完成，甚至一些基層審計機關的整個審計業務由一個人包辦，這樣極大程度上影響了審計的獨立性，同時也對審計的效率性、效果性產生了不良的影響。

另外，由于我國各個地區經濟發展水平的不同以及各個審計人員的素質、技能、精力以及審計經驗等諸多方面的不同，這樣很容易對審計資源造成極大的浪費，限制了審計資源配置水平的提升。

2.6審計項目在實施過程中缺乏控制

根據調查，一些審計機關只重視審計結果，輕視審計過程的控制，審計復核制度流于形式。有的審計機關只有一級或兩級復核；有的審計機關復核出的問題沒有及時得到改正；有的審計機關從形式上履行了三級復核程序，但未簽署意見，對復核的程序和內容也沒有記錄；有的審計機關的各級復核機構和人員缺乏明確的責任分工，甚至個別項目中，部門復核表中沒有復核意見［11］。

3　運用管理職能的理論來解決審計資源配置的問題

管理職能是指管理者在管理過程中所從事的各種活動中所發揮的作用。管理職能理論的主要關注點是整個組織活動的計劃、組織、領導、控制。

3.1管理職能的計劃

計劃，是指對組織在未來一段時間內的目標及其實現途徑的策劃與安排。李金華曾經說過：“判斷一個審計機關是否貫徹了突出重點的方針，首先看計劃”。對于解決政府審計資源的配置，審計計劃主要在于兩個方面：第一是對審計計劃制訂程序的完善；第二是加強對審計計劃的重視。

因此，審計計劃的制訂應該由傳統的“自上而下”、單箭頭的制定程序轉變成為“自上而下”與“自下而上”相結合的新型程序。傳統的單箭頭的審計計劃的制訂程序容易造成工作目標模糊、評判標準不清晰，溝通不暢等諸多不利因素。然而，這種新型的雙箭頭制訂程序能夠最大程度彌補傳統審計計劃制訂上的實際工作模糊、可實現性差、執行過程中交流性較差等缺陷。

具體而言，首先應該由審計上級機關根據審計任務、審計目標、審計要求等制訂審計計劃的總期望、總目標、總要求，然后由審計機關的領導人員和基層實施審計工作的人員一起對總體目標、具體目標以及實施可能遇到的問題和相應的措施等各個方面進行商討，最后在實施過程中，基層審計人員面對還沒有解決，或者新出現的問題進行向上級審計領導進行及時的反饋、交流，最后對相關審計經驗教訓的總結。

審計計劃是審計活動順利開展的重要保證和重要前提。最為值得注意的是審計計劃應該貫穿于整個審計過程中，而不是僅僅是審計計劃的制訂階段。這里的審計過程就是不僅指編制審計計劃的初始階段，而且包括執行審計計劃的階段、修改審計計劃階段以及總結審計結果的最后階段。

3.2管理職能的組織

組織，是指由兩個人以上的群體組成的有機體，它是圍繞一個共同的目標，由內部人員形成的一定的關系結構和共同規范的力量協調系統。我國政府審計人員的數量和質量制約著我國政府審計事業的發展。

從管理的組織職能角度來看，解決我國政府審計人員數量、質量與審計資源配置問題的關鍵在于建立一套持久、強大的審計人才培養方案。這套人才培養方案落腳點應該在高等院校和審計的基層組織。高等院校是國家審計發展的最重要力量之一，它不斷地向國家、社會輸送著許多高質量的審計人才，高等院校不僅需要對審計專業的學生進行審計理論的培養，而且應該同相關的部門、企業進行合作對審計專業的學生進行實踐指導，讓學生的審計技能在實踐中得到提升，這個指導過程應該是貫穿整個大學過程之中。

政府審計基層人員是審計得以順利實施的中堅力量。因此，解決基層審計人員的數量或是質量的缺失才是當前工作的重中之重。一方面，上級審計機關要繼續有計劃地吸收下級審計機關的審計人員參與本級統一組織的審計項目，培養業務骨干，帶動整體專業化水平的提高。另一方面，基層審計人員的培養應該從審計勝任能力著手，定期對其進行培訓和考核。此外，基層審計人員也應該主動地去學習審計理論知識，更加認真地實踐審計任務。

3.3管理職能的領導

領導，是指領導者運用影響力進行指揮、激勵、引導下屬為實現目標而努力的過程。筆者認為任何一個組織的目標的完成情況關鍵取決于管理人員的領導職能是否得到充分、有效的運用。

從領導職能的角度來看，可以從審計的取證方式、審計技術的應用和審計分工這三個方面進行分析以解決政府審計資源分配的問題。

（1）政府審計的取證方式方面，審計取證方式應該多樣化，能夠相互驗證的審計證據更真實，更可靠；外部證據比內部證據更為真實可靠。所以，政府審計更應該重視書面證據、環境分析實物證據以及外部證據的收集。此外，對收集到的能夠相互驗證的審計證據進行的符合性測試、實質性測試。盡管外部證據在收集時相對于內部證據更困難，但是不能忽視外部證據對審計結論、審計意見的作用。

（2）政府審計技術的應用方面，應該將計算機審計與具體的審計工作有機結合起來，計算機審計技術不僅是未來審計方法的主要發展方向，而且實踐已經證明計算機審計技術對審計證據的收集、整合、分析等方面有著不可替代的作用。因此，政府審計更需要加大對計算機審計的重視力度，從開發、運用、保護等方面進行發展。另外，需要上級審計機關領導或者項目負責人對審計人員進行計算機審計知識和技術方面的指導。

（3）審計分工的方面。早在19世紀，英國的亞當·斯密就提出了勞動分工的理念。后來，法約爾的“管理的十四項基本原則”中也提到了勞動分工。時至今日，勞動分工已經得到了普遍認同。隨著審計工作日益復雜和繁重，審計不僅需要審計、會計的知識，而且需要法律、管理、經濟等方面的知識。因此，政府審計分工是勢在必行的。目前，湖南省的“四分離審計”就是審計分工的良好運用。“四分離審計”將審計業務流程劃分為計劃、審計、審理、執行四個環節，設置相應的四類業務部門，計劃權、審計權、審理權和執行權分別由相應的業務部門和業務人才來履行。湖南省的審計報告已經證明“四分離審計”在對審計資源的配置起到了高效率、高效果的作用［12］。

另外，筆者認為在審計分工還可以根據個人才能或是個人長期從事的業務領域進行分配，對于需求較大的業務領域或者難度系數較大的領域可以對審計人員進行業務培養。這樣做可以最大限度地實現對審計人力資源的利用。然而，對于一些審計人員不熟悉、不擅長的領域，政府機關可以聘請相關領域的學者、專家加入審計團隊，在整個審計活動中提供建議、發揮作用。

3.4管理職能的控制

控制，是指為了保證組織的計劃目標得以順利實現，根據事先擬定的或隨著組織環境變化而重新修改的標準，在出現偏差時進行糾正的過程。控制活動主要包括前饋控制、現場控制、反饋控制。控制和計劃一樣應該貫穿于整個審計活動的始終。

前饋控制，它是在審前調查的基礎上形成的。前饋控制的主要任務在于要明確審計的具體目標、具體內容以及審計的重點。前饋控制可以根據審計計劃書、審計實施方案來檢測是審計質量檢查的標準，進而明確審計人員審什么、怎么審是什么，從而最大限度地減少審計人員的隨意性。此外，前饋控制重點關注審計調查前所提供的資料的異常變動情況，分析被審計單位財政收支、財務收支及有關的經濟活動中可能存在的重要問題和線索，確定審計重點。

現場控制，它是整個審計控制過程中的關鍵階段。審計人員在實施審計的過程中肯定會碰到一些未在計劃中、甚至從未見過的問題。此時，審計人員應該對于審計過程已經出現或者還有可能出現的偏差或是問題，及時地進行數據的衡量、分析、比較。衡量，主要在于將異常數據同已經建立好或是根據實際變化更改的標準進行評判。分析，主要任務在于分析異常數據是什么，發生的原因以及可能造成的影響或是數據背后揭露的問題。比較，主要將數據進行橫向和縱向的對比。橫向對比在于同類業務的控制，縱向對比在于此類業務的時間跨度上的控制。現場控制的主要任務在于不僅可以最大限度地減少風險，而且可以最大程度地對審計資源進行優化配置。

反饋控制，它是建立在審計報告的基礎之上的。筆者認為反饋控制可以從兩個方面著手，一個是審計報告，另一個是對社會審計和內部審計的成果的利用。

審計報告是指審計人員進行完審計工作之后出具的書面報告。審計報告的編制應該以審計工作底稿為基礎，以審計證據為依據以及審計人員的職業技能和經驗為保證。然而，政府審計工作具有復雜性和特殊性。因此，政府審計人員在出具審計報告前，首先應該認真完成對審計對象的取證，然后完成審計底稿的復核，確保審計取證數據、事實及描述準確，編制審計底稿的依據合理、對問題的定性準確，最后根據法律法規完成審計項目的評價，注意評價要準確適度，對于審計過程中未涉及的具體事項，以及標準不明確的事項不應在報告中進行評價，除此之外對一些有著重大影響的事項要進行標注［13］。對于審計發現的問題，要認真分析研究并加工提煉，并把微觀成果提升到宏觀層面，充分發揮審計工作在促進經濟發展中的積極作用，有針對性地提出對策和建議。

4　總結

我國政府審計開展了30多年，取得的成績是有目共睹的。但在取得成績的同時，我國政府審計出現了諸多問題，尤其對審計資源的利用和配置方面。本文借助管理學中經典理論“管理職能”理論對政府審計在資源配置中已經出現的較為重大的問題進行了分析和宏觀上的指導。筆者相信如果以“管理職能”的理論為指導，可以促使政府審計在資源配置中更加合理化、規范化、科學化。本文只是解讀了當前政府審計資源配置的諸多問題，是否對審計資源配置起到全方面的作用，還有待考驗。

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10.3969/j.issn.1673-0194.2015.21.001

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1673-0194（2015）21-0004-04

2015-07-02