從一起稅務(wù)稽查案件分析稅收法定原則

鞠志倩

（遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，遼寧 大連 116023）

從一起稅務(wù)稽查案件分析稅收法定原則

鞠志倩

（遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，遼寧 大連 116023）

稅收法定作為一項(xiàng)重要的憲法原則和稅法基本原則，其本質(zhì)在于保護(hù)納稅人權(quán)利及限制國家征稅權(quán)力。目前，我國稅收法律體系及稅收實(shí)踐中存在的諸多問題，折射出稅收法定及其基本精神的缺失。建設(shè)法治國家，實(shí)現(xiàn)依法行政，首先要實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)的回歸，把稅收的權(quán)力關(guān)進(jìn)法律的籠子里，才能真正實(shí)現(xiàn)依法治稅。

稅務(wù)稽查；稅收法定；立法

1　問題提出

1.1基本案情

2012年8月，某市國稅局稽查局的工作人員在檢查中發(fā)現(xiàn)，李某開辦了一個(gè)小型造紙廠，自2012年1月開業(yè)以來，未辦理稅務(wù)登記，也未繳納增值稅。為此，稽查人員曾多次責(zé)令其辦理稅務(wù)登記，依法申報(bào)納稅，但李某置之不理。

2012年9月8日，分局對李某下達(dá)了 《責(zé)令限期改正通知書》，責(zé)令其在2012年9月23日以前辦理稅務(wù)登記，并按規(guī)定辦理納稅申報(bào)，但李某逾期仍未辦理。于是，稽查局作出決定，對李某未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的行為處以2 000元罰款；對其逾期未申報(bào)的行為按偷稅處理，并核定其開業(yè)以來應(yīng)納增值稅11 278元，同時(shí)處以少繳稅款一倍的罰款。

稽查局依照法定權(quán)限和法定程序，履行了相關(guān)手續(xù)，制作了《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》、《稅務(wù)行政處罰決定書》和《稅務(wù)處理決定書》，并送交李某。

李某不服，在依法繳清了稅款和滯納金后，于2012年10月25日，向上一級(jí)國稅機(jī)關(guān)申請復(fù)議。復(fù)議機(jī)關(guān)審查后認(rèn)為該案具體行政行為事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、處理適當(dāng)，維持稽查局作出的處理決定。

李某對復(fù)議結(jié)果仍不服，于2012年11月10日，向當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ禾崞鹦姓V訟，請求人民法院撤銷稽查局制作的《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》。

法院經(jīng)審理認(rèn)為，稽查局作出的偷稅處理決定證據(jù)確鑿、適用法律法規(guī)得當(dāng)，但稅務(wù)稽查人員在稅務(wù)檢查時(shí)，沒有出示稅務(wù)檢查證，屬濫用職權(quán)，判決稽查局作出的具體行政行為無效。

1.2法理評(píng)析

從本案的實(shí)質(zhì)內(nèi)容上看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對李某未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記進(jìn)行的處罰、對其偷稅的認(rèn)定、對有關(guān)執(zhí)法文書的制作和送達(dá)以及取得的證據(jù)，均是合法有效的。法院對此沒有提出疑問。爭議的焦點(diǎn)是稅務(wù)稽查人員在實(shí)施檢查時(shí)沒有出示稅務(wù)檢查證，是不是濫用職權(quán)。

根據(jù)《稅收征管法》第五十九條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)派出的人員進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，應(yīng)當(dāng)出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書；未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的，被檢查人有權(quán)拒絕檢查。由此可見，稅務(wù)人員對納稅戶進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，出示檢查證是非常必要的。根據(jù)法律的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)檢查是一種要式行政行為，必須出示檢查證和檢查通知書，才能被確認(rèn)為合法的行政行為。

稅收執(zhí)法程序的瑕疵或違法也是對稅收執(zhí)法程序法定原則的直接違背，“程序是法治的核心，是法治從法律形態(tài)到現(xiàn)實(shí)形態(tài)必不可少的環(huán)節(jié)?！倍愂請?zhí)法是稅收法治建構(gòu)不可或缺的因素，稅收執(zhí)法程序合法是稅收執(zhí)法行為合法的必要條件。2004年國務(wù)院發(fā)布的《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》首次明確提出正當(dāng)程序的理念，對我國稅收執(zhí)法人員正當(dāng)程序意識(shí)的樹立提出了更高的要求。十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》在“推動(dòng)人民代表大會(huì)制度與時(shí)俱進(jìn)”一部分中明確提出“落實(shí)稅收法定原則”。這表明國際通行的“稅收法定原則”有望在全國人大及其常委會(huì)的立法層面得到落實(shí)，稅收法律體系有望得到進(jìn)一步完善。在依法治國、建設(shè)法治國家的背景下，“稅收法定”原則必須得到不折不扣的貫徹落實(shí)因此，稅收執(zhí)法主體實(shí)施執(zhí)法行為，不僅應(yīng)以實(shí)現(xiàn)實(shí)體正義為目標(biāo)，而且還應(yīng)充分考慮程序的正義，唯有這樣，才能實(shí)現(xiàn)稅收執(zhí)法行為的公正有效。

2　我國稅收法定原則之缺失

“稅收法定”是現(xiàn)代法治國家稅收立法普遍奉行的“帝王原則”，“無法律無課稅”的觀念在世界各地早已深入人心。稅收是國民對于自身合法財(cái)產(chǎn)的讓渡，以換取政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)。稅收必須得到國民的同意和監(jiān)管，征什么稅、征多少稅不能由政府單方面說了算，而應(yīng)由國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)通過立法，以法律的形成予以確定，這是“稅收法定”的基本原理。盡管學(xué)界從多元之角度對稅收法定的概念進(jìn)行了闡釋，但并不存在實(shí)質(zhì)性分歧，都強(qiáng)調(diào)稅收的設(shè)定權(quán)為法律，稅收的征納必須基于法律的規(guī)定才能進(jìn)行，沒有法律依據(jù)，國家無權(quán)課稅，國民也沒有納稅的義務(wù)。稅收法定的內(nèi)涵主要包括稅權(quán)法定、稅收要件法定、稅收要件明確、程序法定四個(gè)方面。即所謂“有稅必須先有法，未經(jīng)立法不得征稅。”

我國稅收法律體系及稅收實(shí)踐中存在諸多問題，折射出稅收法定及其基本精神在我國的缺失，并因稅收法定之缺失而產(chǎn)生危害。稅收法定原則缺失的表現(xiàn)有以下5點(diǎn)。

2.1稅收法定的內(nèi)涵在憲法中未有任何體現(xiàn)

我國《憲法》涉及稅收的唯一條款，即第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，僅從國家本位的角度將納稅主體的范圍限定與公民，沒有明確納稅主體的權(quán)利；沒有規(guī)定稅收機(jī)關(guān)的征稅權(quán)以及對征稅權(quán)的限制。在稅收法律關(guān)系中權(quán)力與責(zé)任是相向的，稅收機(jī)關(guān)在享有稅收征管權(quán)的同時(shí)，負(fù)有依法征稅的責(zé)任，依法納稅與依法征稅是征納主體“義務(wù)”與“責(zé)任”的直接表現(xiàn)，只強(qiáng)調(diào)義務(wù)而忽視責(zé)任，只享有征稅權(quán)力而不負(fù)有依法征稅之責(zé)任，有違“有權(quán)必有責(zé)”之行政執(zhí)法理念。而“依法征稅的責(zé)任”是對國家征稅權(quán)的限制，是稅收法定基本精神之體現(xiàn)。

2.2由政府行使稅收立法權(quán)違背稅收法定原則

我國《立法法》規(guī)定，“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”只能制定法律，但我國自1984年和1985年全國人大對國務(wù)院的兩次專門授權(quán)，確定現(xiàn)行的稅收授權(quán)立法制度。將稅收立法權(quán)毫無保留地授予了國務(wù)院。這種“空白授權(quán)”制度導(dǎo)致的法律后果就是：不少稅種開征幾十年了，卻仍停留在國務(wù)院的行政法規(guī)“條例”上，致使我國的稅收法律體系建設(shè)十分薄弱。目前我國稅收有18種，其中除了個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅以及近年修訂的車船稅這屈指可數(shù)的3個(gè)稅種是由全國人大立法征收的之外，其他全部都是國務(wù)院頒布的征稅條例和暫行條例，大約有30部，此外稅收部門規(guī)章約有50部，部門規(guī)章以下的規(guī)范性文件約有5 500部。換言之，我國絕大部分稅收的開征，都不是由全國人大立法決定的，而主要是授權(quán)國務(wù)院獨(dú)自決定。以行政法規(guī)的方式征稅，其實(shí)就意味著征稅是由政府單方面說了算的，其弊端多多。

2.3稅收執(zhí)法主體征稅權(quán)力行使的隨意性

“徒法不足以自行”，即使我國實(shí)現(xiàn)了稅收立憲，且有完善的稅法規(guī)則，如果缺乏行之有效的稅收執(zhí)法機(jī)制，同樣無法保證稅收法定的實(shí)現(xiàn)。而我國目前的稅收執(zhí)法現(xiàn)狀與稅收法定對稅收執(zhí)法的要求還有較大差距。在我國稅收執(zhí)法實(shí)踐中，稅收執(zhí)法主體違法行使權(quán)力現(xiàn)象較為嚴(yán)重，主要表現(xiàn)有二：一是稅收執(zhí)法主體不規(guī)范。稅收實(shí)踐中，一些不具有稅收執(zhí)法權(quán)的機(jī)關(guān)或機(jī)構(gòu)也行使征稅權(quán)，“多頭執(zhí)法”現(xiàn)象比較突出；二是稅收執(zhí)法主體越權(quán)執(zhí)法或?yàn)E用執(zhí)法權(quán)。稅收實(shí)踐中，一些地方政府基于自身利益的考慮，存在任意改變征稅辦法或擅自制定稅收優(yōu)惠政策、開征稅項(xiàng)，隨意緩征稅款，迫使納稅人承擔(dān)部分法外納稅義務(wù)等行為。而濫用執(zhí)法權(quán)的典型即為稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅裁量權(quán)的恣意化。

2.4稅收執(zhí)法依據(jù)的單一性

如前所述，目前我國稅收法律體系主要由《憲法》、3部稅收實(shí)體法、1部稅收程序法、30余部稅收行政法規(guī)、50余部稅收部門規(guī)章以及5 500余部稅收規(guī)范性文件組成。以稅收行政法規(guī)、規(guī)章等效力層級(jí)較低的規(guī)范作為稅收執(zhí)法依據(jù)，給稅收執(zhí)法實(shí)踐造成諸多不利影響，這些不同效力等級(jí)的法律規(guī)范之間重復(fù)、沖突的問題也給稅收執(zhí)法增加了操作難度。

2.5稅收執(zhí)法程序的違法性

征稅權(quán)除依照稅收實(shí)體法的規(guī)定行使外，還必須依照法定的或合理的程序進(jìn)行，以避免程序上的任意性和專橫。目前在我國稅收執(zhí)法實(shí)踐中，由于稅收執(zhí)法人員習(xí)慣以權(quán)代法、法治觀念淡薄以及長期受“重實(shí)體、輕程序”觀念之影響，形成對執(zhí)法程序的漠視。征稅程序的違法主要表現(xiàn)有三：一是稅收執(zhí)法主體隨意增加執(zhí)法步驟、任意簡化法定步驟或違反法定步驟行使執(zhí)法權(quán)；二是稅收執(zhí)法主體未采取法定的執(zhí)法方式或采取了法律法規(guī)等禁止的方式；三是稅收執(zhí)法主體對法定期限的違反。

3　我國稅收法定之實(shí)現(xiàn)

建設(shè)法治國家，完善財(cái)政稅收立法，該做的事情很多，不妨先從收回稅收立法權(quán)開始，把稅收的權(quán)力關(guān)進(jìn)法律的籠子里，而不是收進(jìn)政府的兜里，稅收立法權(quán)的回歸才能真正彰顯稅收法定的法治精神。

3.1使稅收立憲成為一項(xiàng)憲法原則

稅收立憲的最終目的是通過對國家稅收權(quán)力的憲法規(guī)范，實(shí)現(xiàn)對納稅人權(quán)利的保護(hù)。稅收立憲，首先必須在憲法中明確稅收法定，只有將其作為一項(xiàng)憲法原則確定下來，才能起到統(tǒng)帥稅收法律、法規(guī)，保障納稅人私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的作用，為稅收法治的實(shí)現(xiàn)提供堅(jiān)實(shí)的憲法基礎(chǔ)。從應(yīng)然角度來講，稅收法定的憲法規(guī)范應(yīng)當(dāng)涵蓋國家稅收權(quán)力與納稅人憲法權(quán)利兩方面內(nèi)容。一方面，在憲法中規(guī)定國家享有征稅權(quán)力的同時(shí)，還應(yīng)將國家“依據(jù)法律征稅”明確載入憲法，作為限制國家征稅權(quán)行使的前提。另一方面，與國際稅收管轄權(quán)之慣例相契合，與我國具體稅收法律、法規(guī)等之納稅主體相銜接，在憲法中擴(kuò)大納稅主體的范圍，并明確納稅人應(yīng)享有的基本權(quán)利，賦予納稅人制衡政府稅權(quán)的權(quán)利，保證納稅人的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)免受國家征稅行為的侵害。

3.2確立最高立法機(jī)關(guān)對稅收基本制度的專屬立法權(quán)

根據(jù)《立法法》第8條之規(guī)定，稅收基本制度的立法權(quán)只能由全國人大及其常委會(huì)行使，屬于法律的絕對保留。稅收基本制度的立法主要包括：稅收基本法、各主要稅種法（稅種的開、停征）、主要稅收要素（稅率調(diào)整、稅目確定）以及稅收程序等。除此之外不屬于重要稅收立法職能的事項(xiàng)，可由最高行政機(jī)關(guān)在法定權(quán)限之內(nèi)制定“執(zhí)行性”稅收立法，對最高立法機(jī)關(guān)與最高行政機(jī)關(guān)稅收立法權(quán)的分配，可以通過制定稅收基本法予以具體規(guī)定。

3.3規(guī)范與監(jiān)督稅收授權(quán)立法

稅收授權(quán)立法主要解決行政機(jī)關(guān)的部分稅收立法權(quán)。根據(jù)《立法法》第8條、第9條之規(guī)定，法律只將稅收基本制度的立法權(quán)授予了立法機(jī)關(guān)行使，而并未否認(rèn)最高行政機(jī)關(guān)享有的對非稅收基本制度的創(chuàng)設(shè)性立法權(quán)。在現(xiàn)階段，由于立法機(jī)關(guān)的自身特點(diǎn)決定了其無法滿足日益增多的立法要求，再加之稅收及稅法的專業(yè)性和技術(shù)性等特點(diǎn)以及法律規(guī)定的原則性和抽象性，許多細(xì)節(jié)性問題只能由行政機(jī)關(guān)作出具體規(guī)定，因此授權(quán)立法尚有其存在之必要性。授權(quán)立法的存在本身并不會(huì)妨礙稅收法定的實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵在于要對授權(quán)立法進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)督。

另外，需要以法律規(guī)范的形式配置中央與地方的稅收立法權(quán)。學(xué)界對于賦予地方政府一定的稅收立法權(quán)已基本達(dá)成共識(shí)，而根據(jù)稅收法定以及稅收法治國家的要求，稅收立法權(quán)限的分配需要通過憲法或至少由最高立法機(jī)關(guān)通過基本法律的形式予以規(guī)范。

3.4健全稅收法律體系

一個(gè)科學(xué)公正的稅收法律體系應(yīng)該是在憲法的指導(dǎo)下以稅收實(shí)體法和稅收程序法為核心的體系，是一個(gè)由憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)配套組成的法律體系。健全我國稅收法律體系的措施應(yīng)包括：第一，制定稅收基本法。稅法是稅收執(zhí)法的根本依據(jù)，對稅法的共同性問題一般都通過制定稅法典或稅收基本法的方式予以規(guī)定。第二，提升稅收法律的效力層級(jí)。應(yīng)確立稅收法律在稅法體系中的主導(dǎo)地位，使全部或絕大部分稅法實(shí)體規(guī)則和主要程序規(guī)則由法律加以規(guī)范，以提高稅收執(zhí)法依據(jù)的權(quán)威性。第三，清理與規(guī)范稅收規(guī)范性文件。在稅收法律體系中，稅收通知等規(guī)范性文件的數(shù)量龐大，為解決這些文件之間的沖突以及對同一事項(xiàng)分散規(guī)定于不同立法主體制定的不同位階的規(guī)范中而導(dǎo)致的分散性弊端，需要對這些規(guī)范性文件進(jìn)行清理。根據(jù)上位法優(yōu)于下位法等立法原則，對違反上位法的文件加以修改或廢止，對于條件成熟可以制定行政法規(guī)的文件，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行行政立法，使稅收執(zhí)法依據(jù)之間形成一個(gè)相互協(xié)調(diào)、相互配合、具有邏輯聯(lián)系的整體。

3.5規(guī)范稅收執(zhí)法程序

“程序是法治的核心，是法治從法律形態(tài)到現(xiàn)實(shí)形態(tài)必不可少的環(huán)節(jié)?！倍愂請?zhí)法是稅收法治建構(gòu)不可或缺的因素，稅收執(zhí)法程序合法是稅收執(zhí)法行為合法的必要條件。在稅收執(zhí)法中堅(jiān)持正當(dāng)程序的理念可以實(shí)現(xiàn)保護(hù)納稅人合法權(quán)益及降低稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的雙重目的，稅收執(zhí)法主體實(shí)施執(zhí)法行為，不僅應(yīng)以實(shí)現(xiàn)實(shí)體正義為目標(biāo)，而且還應(yīng)充分考慮程序的正義，唯有這樣，才能實(shí)現(xiàn)稅收執(zhí)法行為的公正有效。

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10.3969/j.issn.1673-0194.2015.21.071

F812.2

A

1673-0194（2015）21-0135-03

2015-09-01

鞠志倩（1969-），女，遼寧大連人，遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校副教授，法學(xué)碩士，主要研究方向：稅收法律及相關(guān)法律。