公允價值計量方面準則與企業所得稅法的差異協調

肖蘇　金紹梅

摘 要：新會計準則提出了公允價值計量模式，它與現行所得稅法存在著差異，而這種差異應該如何有效的協調，如何將差異弱化是我們值得思考的問題。本文對公允價值的概念進行概述，發現二者之間的差異根源，并從協調二者差異的角度出發，提出有針對性的建議。

關鍵詞：公允價值計量；企業所得稅法；協調

一、公允價值的概念

1.公允價值的定義。會計準則將公允價值定義為：“雙方在公平交易過程中，在熟悉具體情況下自愿協定的交易價格“，公允價值計量準則將上述定義做個更深層次的解讀：”公允價值就是市場上的參與者在計量日所發生的有秩序的交易中，轉移負債或出售資產的價格“。相對于會計準則的定義，計量準則對公允價值定義的調整有著重大的意義：首先，調整者意識到了雙方達到了解交易內容的程度完全一致，在現實生活中較為困難，信息不對稱的情況是客觀存在的；其次，有序交易、市場參與者、退出價格等因素更能體現市場導向；最后，計 量日能夠貼切的表現出公允價值的動態性。

公允價值計量準則不在將定義的重關鍵點放在負責或資產的本身，它們僅僅是交易進行所需要的客觀載體，其更為強調有序交易、退出價格、市場參與者這三個要素。此外，在企業核算資產和負債時，如果是應用公允價值進行計量就一定要準確的判斷負債和資產的特性，更要明白同一樣物品處在不同的環境中就會有不同的價值，價值是針對整體市場參與者而言，而非針對某一特定市場參與者。

2.公允價值計量準則與所得稅法對公允價值規定的區別。我國在2007年制定并頒布了《新企業所得稅法》，相關具體執行條例也于當年年末頒布，該條列對公允價值的定義是：公允價值中的價值就是依據市場價格確定的價值，特別強調市場價格這一概念。企業所得稅法指出獲得捐贈、股票股利、非貨幣性資產交換、取得投資資產等業務可使用公允價值計量，但對于企業固定資產、無形資產、存貨、投資資產等都要以歷史成本作為計稅基礎，這說明稅法更傾向于歷史成本的可靠性，體現出了稅務機關的謹慎。

會計準則上的公允價值主要出發點是計量退出價格，買入價格只作為一種參考，所以企業的負債和資產會依據當時市場情況形成一種假定的交易價格。這個假定引申出一個名詞“輸入值”，準則要求公允價值計量依次使用第一層次、第二層次、第三層次輸入值，這三個層次輸入值分別為計量日直接獲取的市場報價、間接獲取輸入值、不可觀察輸入值，可見會計思維和稅法思維的區別。

二、企業所得稅與會計公允價值計量準則的具體差異

1.差異產生的根源就是目標不同。財務會計目標是為財務信息使用者，特別是管為理者、債券人、股東提供真實、可靠的財務信息，使用公允價值計量企業金融資產相對于其他計量屬性更具相關性。稅法的根本目的是保證國家財政收入穩定，規范稅法相關制度，為企業創造良好的外部競爭環境。可見二者從出發點上就有本質的不同，計量準則傾向于微觀范疇，而稅法則更傾向于宏觀范疇，根本目標上的不同其實就是二者差異的根源。

2.職能的不同使兩者的差異增大。核算和監督時會計的兩項基本職能，而這其中核算又是兩項基本職能工作中的基礎工作。稅法幫助政府部門集聚稅收款項，提供給政府進行公共服務所需資金，這應該說是稅法的基本職能，另外，稅法可以調節個人、企業及社會的經濟活動，以滿足國家經濟發展的需要，體現出一定的經濟職能。所以，二者一個側重反映職能，另一個側重監督調節職能，職能的不同使會計和稅法的差異增大。

3.基礎的不同使會計和稅法最終分離。權責發生制是會計核算、記錄、報告的基礎，與之相反，收付實現制則是所得稅稅法的基礎依據，體現出其視角聚焦于現金利潤，而不是企業財務信息反映的賬務利潤，更體現出稅法的強制性。操作基礎的不同使稅法計算的應納稅所得額與企業核算的會計利潤有很大差別，二者最終分離操作。

三、所得稅法與公允價值計量準則的協調

1.協調目標。會計信息所描述的公允是出于對債權人、股東等信息使用者的保護，所得稅法要注重保護納稅人的利益。企業的真正所有者是投資人，保護投資人的利益也是對企業利益的一種保護，國有企業的真正所有者是國家，保護國家利益則保護了國有企業利益，可見國家利益、股東利益、企業利益之間應該可以協調。此外，公允這個概念難以進行量化，公允價值需要依托于對負債或資產的計價才能體現出來。國家稅務機關嘗試對公允價值相關稅收條款進行修訂，賦予公允價值更細致嚴格的法律說明，給企業實際操作以更強的方向感。

2.協調職能。資產價值會隨著時間和空間的變化而變化，它是一個動態的概念，外部經濟環境、資產潛在能量、交易雙方的實力、資產處于的地域等多種因素都會影響到資產的價值。公允價值要求對資產的價值進行動態的計量，花費了會計監督成本，從而增強了會計反應職能。從歷史成本觀點出發，企業可以通過改變公允計價來操控盈余，但如果加強外部監督及法律約束，則可避免類似問題的出現，保證財務信息的真實、有效性，稅法在未來也應該向協調一致的方向去完善改進。

3.協調基礎。從目前實際情況來看，會計準則和稅法已經實現了部分融合，例如：所得稅法已經逐漸的承認權責發生制，雖然與會計準則仍有差異，但差異的范圍卻在不斷的縮小。運用公允價值對資產和負債進行計量，同一資產或負債在不同計量日產生的差異會被確認為期間損益，這樣的操作會產生更多的納稅調整事項。鑒于此，稅務機關和企業可以共同使用資產評估機構給出的專業意見進行確認和計量，這樣就可以最大程度的減少二者之間的差異，提高企業的核算效率，較少稅務機關的征收成本。

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