再論稅收本質

杜爽　李冰

摘 要：國家憑借什么權利征稅？稅收反映的是"權利關系"還是"債務關系"？在我國稅法理論界和實務界一直存在諸多分歧。本文針對稅權關系問題提出了自己的見解。

關鍵詞：稅收；債務關系

稅收的本質是什么，納稅人為什么有依法納稅的義務，國家憑借什么權利征稅一直是廣為討論的重要話題，稅收反映的是"權利關系"還是"債務關系"在我國稅法理論界和實務界也存在諸多分歧。

1 稅收本質爭論焦點

稅收債權債務關系理論和稅收權利關系理論長久以來爭論的焦點是行政權利在稅收法律關系中的地位，以及稅收征納雙方的法律關系問題。稅收債權債務理論認為，稅收法律關系的成立和稅法規定的課稅要件的滿足程度有關系，稅務機關的行政行為和稅收沒有必然的關系，因此，稅收征納雙方在稅收法律關系上具有對等性。稅收權利關系理論則認為，稅務機關的行政行為是稅收法律關系的基礎，稅務機關相對于人民具有優越性，因此，稅收法律關系具有單方面的命令特點。稅收債權債務關系說不僅肯定了稅收程序法的權利屬性，同時承認稅務機關行政權利應該受到法律規定的制約，稅收的征納關系作為公法關系，具有和私法上的債權債務關系的性質。因此，民法上關于債的制度同樣適用于稅收法律關系。

2 稅收債務關系辨析

從法理上看，稅收的征納雙方是平等、互惠的關系。納稅人作為稅收法律上的權利以及義務主體，可以享受想法規定的各種權利及義務，依照法律規定，依法納稅，以助于國家具備為公民提供公共服務的能力。現代法治社會的重要特征在于對于"公權力"的制約。納稅人同意納稅是因為出于保護自身的利益，并不是懼怕政府的征稅權利。假使國家不提供公共物品，不在市場失靈的領域發揮作用，納稅人的利益就會受到損害。出于這一原因，納稅人愿意犧牲自己的一部分財產，維護國家的權利體系。稅收究竟反映的是債務關系還是權利關系，決定了國家稅收立法以及政策制定的精神和基本原則。當然，不同的學說對此解釋各不相同。筆者贊同稅收關系是一種債權債務關系。

將稅收征納關系定義為法律上的債權債務關系是稅收債法理論的核心。僅就稅收階段分析，國家具有請求納稅人履行稅收債務的權利，這時候國家即是債權人，是債務主體，納稅人時債務人，是義務主體。然而，稅收的債務關系和私法上的債權并不相同，因為債權人是國家、政府決定了它屬于公債。此時，我們從整個財政收支過程來看待稅收，可以知道，國家收取的稅收實質是公民享受國家提供公共物品的一種對價，國家提供公共物品是對公民對債務履行的對等支付，這時，國家成了義務主體，債務人，公民是權力主體、債權人。這時從整個財政收支過程來看，國家和納稅人之間是一種相互給付的平等的關系。

1919年，德國在《稅法通則》中明確提出了"稅收之債"的概念，此后，美國、英國、日本、法國、意大利等國家以及后發展起來的新加坡、韓國以及我國的臺灣地區都先后接受了這一理論，并且將"稅收之債"寫進本國（或地區）的稅法當中。將稅收看作是一種債權債務關系，可以幫助我們改變傳統的稅收觀念，切實保障納稅人的合法權益。它的出現，可以說是稅收領域的一場思想革命，它將引起我們在稅收立法、政策制定、稅收實踐以及稅收理論研究和教學等諸多方面的根本性變革。

稅收的產生基于公共無物品的存在。由于公共物品本身的非排他性和非競爭性的特點決定了其只能由政府提供，不能有由私人部門有效提供。政府和納稅人最基本、最原始的關系就形成了：政府為公民提供必要的公共物品。納稅人承擔納稅義務，支付稅收，作為享受公共物品的對價。由此可見，納稅人與政府的關系，最初的原因是納稅人對于公共物品有需求，最終的目的是為了實現納稅人享受公共物品的權利。

我國《稅收征管法》明確規定了稅收債權優先于無擔保債權，并且對于納稅義務發生之后的抵押權、留置權、質權也做了具體的規定。征管法還規定稅務機關可參照《合同法》中關于代位權、撤銷權的相關規定，滲透了稅權的債務性質。然而，稅務機關行駛稅收權利時采用民事訴訟等司法糾紛解決機制并不能說明稅收債權關系完全等同于私法債權。稅收債權原則上依據的是稅收法定主義原則即公法原則。而非自治原則即私法原則。

3 稅收債權關系關注重點--納稅人權利

稅收之債的制度首要目的是保證國庫收入的取得，它通過完善的制度，全面的保障國家的債權。稅法悠久的歷史演變過程當中，始終貫穿著債權人以及債務人利益的博弈。按照稅收債權債務關系理論來配置征納雙方的權利及義務應當從保證國家收入和保障納稅人權利兩個方面出發，實現各方利益均衡。雖然債權關系屬于公法債權，與私法債權有明顯的區別，但是他們同樣關注保障納稅人權利的問題。稅收債權債務關系理論關注如何提升和保障納稅人的權利，因此，據此理論建立的其的稅收制度也應當在稅務當局行政權利優位和納稅人權利保護中進行選擇和判斷，在我國這僅僅是個開始。

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