中國服務業“營改增”理論效應分析與制度設計

龐鳳喜，凌瑜明

(中南財經政法大學 財稅學院，湖北 武漢 430073)

自2012年1月1日推行“營改增”試點以來，我國已將原營業稅中包括交通運輸業、郵政業、電信業和7項現代服務業在內的“3+7”個行業納入增值稅改革范圍，并預計在2015年實現增值稅對整個服務業領域的全覆蓋。但服務業是一個籠統的概念，所包含的具體行業千差萬別，涉稅事項也各有特點，將“營改增”全面推進到整個服務業，不僅具有相當大的難度，而且在成本與收益的對比上也可能得不償失。因此，筆者認為，我國服務業“營改增”不應只有一種方案，而應根據實際情況，進行全面權衡與取舍。本文擬就此進行簡要分析。

一、服務業“營改增”：可供選擇的兩種方案

我國當前的“營改增”實際上屬于增值稅的擴圍或增值稅制的優化，而作為一項在國際金融危機大背景下出臺的稅制改革措施，其主要目標包括完善稅制、減輕稅負與調整經濟結構。從完善稅制的角度看，增值稅作為一個優秀的稅種，其功效的發揮首先取決于其征稅范圍是否實現了廣泛征收與環環征收，而“營改增”無疑有助于逐漸接近廣泛征收與環環征收，從而利于稅制的優化。從減輕企業稅負的角度來看，由于增值稅和營業稅兩稅并行征收，而營業稅仍在較大程度上存在重復征稅，實行“營改增”有助于減輕納稅人本身的負擔，并通過抵扣傳導機制減輕工商業流轉稅的整體負擔，因而也成為我國眾多結構性減稅項目中最為重要的實質性減稅措施之一。從調節經濟結構的角度看，“營改增”能有效鼓勵出口和促進服務業的專業細分，有助于提升服務產業層次、拓展服務貿易規模、加快現代服務業發展，以實現經濟發展方式的轉變。因此，“營改增”無疑是一項有必要繼續堅持的稅制改革舉措。但通過繼續深入考察會發現，將尚未進行“營改增”的行業實施“營改增”全覆蓋可能并非明智之舉。換言之，推行“營改增”實際上至少存在兩種可供選擇的方案。

1.方案一：全面推進“營改增”，實現增值稅對營業稅的完全替代。此為全面推進型或完全替代型“營改增”方案，與目前的改革愿景完全一致，其優勢主要有三個方面：

(1)有助于保證增值稅鏈條的完整性。增值稅以增值額為計稅依據，但計算稅金時并非以增值額為直接計稅依據，而是通過稅額扣抵間接求得各環節增值額應繳納的增值稅。即：應納稅額=銷項稅金-進項稅金，其中：銷項稅金=銷售額×適用稅率，而進項稅金則憑專用扣稅憑證予以抵扣，一環扣一環，形成了增值稅獨特的鏈條機制，顯然，鏈條中的任何一環出現問題都將影響鏈條機制的有效發揮。因此，理想的增值稅要求納稅人完整、征稅范圍完整、扣稅范圍全面，橫向上覆蓋各行各業，縱向上覆蓋原材料生產、產成品制造、商品批發和零售等全部環節。這種將所有納稅人的所有經濟活動都納入增值稅征稅范圍的方案可以實現增值稅鏈條機制的完整性，而這也是擬將“營改增”方案全面推開的重要著眼點。

(2)有助于減輕企業稅收負擔。一般來說，營業稅的計稅方法為：應納營業稅額=營業收入額全額×營業稅稅率，其中營業收入額全額包括企業購進的其他企業創造的價值額。顯然，對于營業稅的納稅人，只要達到起征點，則無論盈虧與否都要就全額納稅，而且專業化協作化水平越高，稅負越是呈現階梯式上升狀態。而全面改征增值稅則能避免這一弊端，即增值稅以增值額為計稅依據，稅不重征，企業納稅額與企業所創造的價值增值額的比例與增值稅稅率保持一致，從而有助于減輕企業稅收負擔，并消除營業稅因重復征稅制約企業專業化協作化發展的不良影響。

(3)有助于解決兩稅并行帶來的征管困境。當前，我國工商營利事業在生產經營環節所征收的稅種涉及兩個普遍征收的一般性商品勞務稅，即增值稅與營業稅，其征收關系為平行征收，互不交叉。而由于貨物從生產到最終進入消費往往涉及一系列勞務的購進，因此，在勞務活動未全部征收增值稅的情況下，極易引發二稅并行導致的征管困境。同時，由于目前我國實行分稅制財政體制，其中增值稅為中央、地方共享稅，而營業稅則為地方稅，因此，勞務活動所涉及的稅種收入歸屬又直接涉及中央與地方之間的財政分配關系，由此也進一步加劇了兩稅平行征收的困境。正因為如此，現行增值稅、營業稅制度就混合銷售、兼營業務在兩大稅種中均需單獨規定征稅辦法。如增值稅規定，混合銷售是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅貨物，其稅務處理上則一般規定按企業主營項目的性質劃分應納稅種，即對繳納增值稅為主的企業的混合銷售行為繳納增值稅，而對繳納營業稅為主的企業的混合銷售行為繳納營業稅。且在此一般性規定外，又規定了例外的情形，即對銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售額和營業額分別計算繳納增值稅和營業稅，未分別核算的則由主管稅務機關核定。對于兼營業務，增值稅規定的兼營是指納稅人兼營增值稅應稅項目與非應稅項目，即納稅人從事不同稅種的經營活動，在稅務處理上則要求劃清收入，按各收入對應的稅種、稅率計算納稅，對劃分不清的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務和應稅服務的銷售額。而類似的情形營業稅中同樣有相關表述。上述規定無論對于納稅人還是稅務機關，要準確掌握政策意圖都十分困難，尤其是對于混合銷售而言，其本身就屬于一項銷售行為，如何人為劃分出兩個稅種分別需要的稅基，應該說并不太具有可操作性。而取消營業稅，實現增值稅的全覆蓋，則可免去劃分經濟業務的一般流轉稅分征之弊，也將降低納稅人的稅收遵從成本。

2.方案二：有限推進“營改增”，繼續保留營業稅一定范圍內的征收空間。支持繼續推進“營改增”，但不是全面的“營改增”，其繼續推進的范圍為與既有的增值稅征稅范圍關聯度高的服務業；反之，則繼續征收營業稅。其優勢在于：

(1)保留部分營業稅不會影響增值稅鏈條機制。增值稅環環抵扣的鏈條機制是實現完善稅制、減輕稅負、調節經濟結構等稅制改革目標的基本保障，顯然，只要能保證增值稅鏈條機制不被影響，那么，營業稅的適當保留就不會影響本次稅制改革的最終目標。從生活性服務業的范圍來看，“十二·五”規劃綱要中其被界定為涉及商貿服務業、文化產業、旅游業、健康服務業、家庭服務業和體育產業等九項內容的服務行業。從生產、流通與消費過程來看，不同于制造業漫長的生產加工銷售流程，上述行業的生產與消費往往同步進行；從產業鏈上下游關系來看，不同于制造業上下游涉及的納稅人眾多，一方的產成品往往就是另一方的原材料，生活性服務業所提供的服務處于消費終端，其服務費的支付具有一次性或非連續性的特點，無所謂上下游關系。保留營業稅不會造成原有增值稅鏈條機制的斷裂，同時，增值稅的鏈條機制也難以在這類行業中發揮其特有的環環相扣的優勢。因此，在生活性服務業中引入增值稅制度與否，并不會影響改革的最終結果。

(2)有助于還原增值稅簡易計稅方法的本質，并防止稅收征管成本提高。我國現行增值稅的一般征稅范圍包括：在中華人民共和國境內銷售貨物、進口貨物，提供加工、修理修配勞務，以及提供應稅服務。同時，為強化重點稅源管理并節省稅收征收成本，我國根據增值稅納稅人的生產經營規模、會計核算健全與否以及是否經常性發生應稅行為三項標準，將所有納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。由于標準較高，要求較嚴，且目前我國中小企業數量較大，因此，在實際操作中，小規模納稅人一直占據增值稅全部納稅人中的絕對主導地位，且通常高達80%以上，而所有小規模納稅人并未按照規范的增值稅計征原理實行稅款征收，而是采取了小規模納稅人的簡易計征辦法，即以當期全部銷售額和征收率為依據計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。從本質上講，適用簡易征收辦法的增值稅與基于營業收入額全額和適用稅率征收的營業稅完全一致。換言之，其征稅辦法本質上就是營業稅。而且我國生活性服務業中多為中小型企業，若將其全部納入“營改增”范圍，則大部分企業也會被認定為小規模納稅人，并采用與之前基本無異的計稅方法，只是換了一個稅種名稱而已，而面對數量激增的小規模納稅人，稅務機關習慣采用的以票控稅、實地稽核等征管手段也將更加顯得力不從心，稅務部門也勢必面臨征管難度加大、征管成本增加等問題，甚至可能陷入得不償失的征管困境。

(3)有助于地方稅體系的建設與地方財政收支平衡。營業稅作為地方稅的主體稅種，通常在地方公共財政收入總量中占比達到30%以上。盡管《營業稅改征增值稅試點方案》規定：“試點期間保持現行財政體制基本穩定，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫”。但此種制度安排無疑屬于改革時期為減小改革阻力的權宜之計與過渡性措施，長遠來看，該部分增值稅收入將納入中央地方共享稅。若不采取其他調整措施，地方政府的財政收支缺口將不斷擴大，并進一步制約地方政府履行公共服務職責的能力。而繼續對部分服務業保留營業稅則有助于地方稅體系的建設，部分彌補現行分稅制財政體制缺乏地方稅體系的缺憾，緩解地方政府的財政收支平衡壓力。[1]

二、“營改增”全面推進型方案的實施效果分析

增值稅與營業稅均屬于普遍征收的一般性流轉稅，但二者的計稅依據、計稅方法迥異，因此，如果全面實施“營改增”，則其實施效果將較為明顯地體現在以下三個方面。

1.稅負情況：小規模納稅人稅負全面降低，一般納稅人稅負變化不確定。

(1)小規模納稅人稅負全面降低。在服務業中全面推開“營改增”，將會使原本按營業收入全額繳納營業稅的納稅人改為按銷項稅額扣除進項稅額計算增值稅或按簡易辦法征收增值稅。后者為小規模納稅人所適用，由于其計稅依據改為不含稅的營業額，而征收率為3%，因此，所有“營改增”小規模納稅人都將無一例外地會享受到稅負降低的直接好處。具體而言，假定小規模納稅人的營業額為A，則改革前后稅負比較如表1所示。

表1 小規模納稅人稅負測算

表1顯示，原適用營業稅稅率越高，則“營改增”轉變為小規模納稅人后所獲稅負降低收益越高。而以上效應也已為近兩年的“營改增”試點實際效果所驗證。

(2)一般納稅人稅負變化不確定。在全面“營改增”的方案下，一般納稅人的稅金計算公式由：應納稅額=營業收入額全額×適用稅率，變為：應納稅額=銷售額×適用稅率-進項稅額，后者相當于進價×扣除稅率，顯然，一般納稅人的稅負能否降低取決于稅負平衡點的達成。具體而言，假設納稅人的營業額均為不含稅銷售額A，購進扣除項目金額為B，增值稅稅率、扣除稅率、營業稅稅率分別為T1、T2、T3，則稅負平衡點B=A(T1-T3)÷T2。以增值稅適用稅率為17%，原營業稅稅率為3%，而扣除稅率分別為17%、13%、11%、6%、3%為例，則稅負平衡點分別為82.35%、107.69%、127.27%、233.33%、466.67%。由此可見，“營改增”后稅負是否會增加，除稅率是否提升外，更多取決于購進情況，包括購進什么、購進多少、購進來源等，其影響是不確定的。[2]現有“營改增”制度安排下，提供應稅服務的增值稅一般納稅人適用稅率分別為17%、11%和6%，而扣除稅率有可能涉及五個檔次，分別為17%、13%、11%、6%和3%，原營業稅適用稅率則分別為3%、5%和20%。顯然，增值稅適用稅率越低，而購進項目扣除稅率越高，則稅負降低趨勢愈明顯，反之亦反是。當然，其前提條件還要求購進項目可以獲得合規的專用扣稅憑據。已推進兩年的“營改增”實際效果顯示，盡管財稅〔2011〕110號文確立了“改革試點行業總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅”的“營改增”稅制改革基本原則，但實踐中，一般納稅人中仍約有三分之一出現稅負上升。

2.國稅機關征管成本、執法風險上升與地稅機關征管資源浪費閑置并存。我國目前的稅收征管成本大約在5%～8%左右，遠高于歐美發達國家。而較之營業稅來說，由于增值稅以增值額為計稅依據，而每一環節增值額所應負擔的稅金是借助于增值稅購進項目合規憑證所載進項稅金從銷項稅金中抵扣間接求得，因此，其征管成本遠高于以營業收入額全額為計稅依據的營業稅。

顯然，全面推開“營改增”后，國稅機關的征管成本只會上升，而執法風險也會進一步加劇。其直接原因在于我國增值稅管理實行“以票控稅”，一般而言，該票不僅是記載銷售額和增值稅稅額的財務收支憑證，是納稅人經濟活動的重要商事憑證，而且是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的主要依據，是購貨方據以抵扣稅款的證明，其對增值稅的計算和管理起著決定性的作用。在涉稅信息監控不全、征管技術未能獲得大的突破、人員亦無相應增加的情況下，其執法風險無疑必然增加。況且，就生活性服務業而言，若企業被認定為一般納稅人，由于購進項目多面向個人或農戶家庭等難以開出增值稅專用發票的對象，而沒有專用發票就不能抵扣進項稅額，因此，不難預見的是，由此極有可能催生出假發票的買賣與使用的極大需求。加之生活性服務業的銷售多直接面向最后消費者，即并不涉及產業鏈，消費者對發票的需求并不強烈。此外，服務業一般提供的是服務，并不提供有形產品，其損耗也大多不構成直觀的產品實體的主要材料耗費，國稅機關對此類企業的監管也將十分困難。因此，全面推開“營改增”必將加大國稅機關的執法風險。

同時，在現行分稅制財政體制下，增值稅作為中央地方共享稅由國稅局負責征收，而營業稅作為地方稅主要由地稅局負責征收，若在服務業中全面推進“營改增”，則會出現國稅局工作量加大而地稅局大量征管資源閑置的浪費現象，同樣是極不經濟的選擇。

3.地方政府治理能力及地方稅體系建設能力進一步弱化?！稇椃ā芬幎?，縣級以上各級地方人民政府依照法律規定的權限，管理本行政區域內的經濟、教育、科學、文化、衛生、體育事業、城鄉建設事業和財政、民政、公安、民族事務、司法行政、監察、計劃生育等行政工作，發布決定和命令，任免、培訓、考核和獎懲行政工作人員。換言之，除去國防、外交等中央政府的專有職權，地方政府幾乎要管理所有行政事務。但分稅制財政體制改革以來，財權實際上出現逐步上移中央，而支出責任則一直交由地方政府，致使地方政府對財政轉移支付日益依賴，也產生了諸如“土地財政”、地方債務等問題。在這樣的背景下，如果全面推進“營改增”、取消營業稅，將使地方政府失去其主要稅種，這顯然會讓本已困頓不堪的地方財政雪上加霜。雖然《深化財稅體制改革總體方案》中指出，收入劃分調整后，地方形成的財力缺口由中央財政通過稅收返還方式解決，似為可行的解決辦法，但問題是一味將本屬于地稅部門征收的地方固定收入改為由國稅部門征收的中央地方共享稅，其征管效果不易獲得實質性的改善，反而會增加行政成本，且對于地方政府由此減少的收入又由中央財政返還，更是增加了管理流程，并極易形成權力尋租空間，帶來資金配置效率低下的問題。而分稅制財政體制的施行也必須有一個較為科學的地方稅體系。當前，探討房地產稅成為地方稅的意見雖然獲得了較為廣泛的共識，但即使房地產稅成功推開，相對于地方政府承擔的巨大的支出責任而言也存在較大缺口，難以破解多年來存在的分稅制改革困境。而對部分服務業繼續保留征收營業稅，或并入按營業稅征稅辦法的零售環節銷售稅，有助于實現地方稅體系的合理布局，既降低改革阻力，也有助于地方政府真正轉變其職能，即服務于地方，服務于民眾，而這也正是財稅體制改革的一個重要基礎。因此，適當保留營業稅，比一刀切式地進行增值稅全覆蓋，更有助于建立完善的地方稅體系，并增強地方政府治理能力。[3]

三、服務業“營改增”的制度設計

綜上所述，我們認為，通過推行“營改增”，長期以來營業稅與增值稅并行所帶來的多重弊端無疑可以得到一定程度的緩解，但若全面摒棄營業稅，則也可能得不償失。應該說，在我國現行經濟社會環境和稅收征管水平下，營業稅仍然有繼續存在的必要性。換言之，“營改增”可以繼續穩妥推進，但增值稅不應覆蓋全部營業稅，并應在一般納稅人與小規模納稅人劃分標準等方面做出相應調整。

1.繼續將影響增值稅抵扣鏈條完整性的環節納入“營改增”序列。目前，我國繼續征收營業稅的行業主要有三：一是提供應稅勞務，包括建筑業、金融保險業、文化體育業、娛樂業、服務業。其中單位或個人自己新建建筑物后銷售，其自建行為視同提供應稅勞務。二是轉讓無形資產，包括轉讓土地使用權、商譽和出租電影拷貝。三是銷售不動產。上述行業中部分行業與增值稅鏈條機制仍存在密切的關聯，有必要加快推進“營改增”進程。一是服務業中的不動產租賃。不動產租賃是不少企業，尤其是中小型企業從事生產經營的重要成本性支出，因此，為減輕企業稅收負擔，有必要對此繼續實施“營改增”。二是建筑業和不動產銷售。二者均屬于增值稅鏈條機制實施的中間環節，其中因建筑業不征收增值稅，也使得銷售不動產難以征收增值稅，通過將二者納入“營改增”范圍，既有助于克服重復征稅減輕企業負擔，又有助于為我國實施真正意義上的消費型增值稅打下基礎。[4]三是轉讓無形資產之土地使用權。無論企業是否擁有獨立的房屋產權，即以自有房產從事生產經營，還是租賃房產從事生產經營，轉讓土地使用權都構成納稅人承擔的重要生產經營成本。而在營業稅的實際征收中，單位和個人銷售或轉讓其受讓的土地使用權是以全部收入減去土地使用權的受讓原價后的余額為營業額的，即其計稅辦法實際上是按照以增值額為計稅依據的，因此，宜繼續推進“營改增”，且改革難度不大。

2.對增值稅鏈條機制影響不大的行業繼續保留營業稅。與增值稅鏈條機制關聯度不高的行業主要為生活性服務業。在我國現行服務業中，包括餐飲、住宿、家政服務、美容美發、洗浴、人像攝影等生活性服務業長期占主導地位，其與產業鏈并無關聯，與增值稅的鏈條抵扣機制也無直接關系，進行“營改增”的必要性不大。在此，服務業完全可以根據其提供的服務是否直接屬于最終消費品或面向個人的最終消費行為作為“營改增”與否的劃分依據。況且，從事生活性服務業的納稅人多為個人與個體工商戶，經營規模較小，會計核算制度不健全，也無法適應增值稅的征管要求，反而易增加納稅人負擔和稅務機關的征管成本。

3.對難以按規范的增值稅征收的金融業繼續征收營業稅。幾乎所有企業生產經營都離不開接受金融業的服務，因此，理論上而言，金融業應該課征增值稅，以確保增值稅的鏈條機制正常運轉。但問題是對金融業課征規范的增值稅是個世界性的難題。具體來說，金融業的業務極為復雜多樣，如金融服務的使用者所支付的價格——利率，是一種比較復雜的價格，通常既含有資本的真實成本，也包含通貨膨脹的因素，以及中間媒介的成本；金融業主要收入來源于存貸差的獲取，但“存”與“貸”是兩筆完全獨立的業務，針對的是不同客戶，發生于不同的時間點。[5]同時，近年來金融業新業務、新產品層出不窮，期權、期貨、利率互換、基金等金融衍生品大量涌現，如何確立其計稅依據與納稅義務的發生時間都將成為該行業發展必須直面的稅收難題，由此也使得金融交易實行規范的增值稅計稅辦法變得十分困難。[6]正因為如此，已實行增值稅的世界各國無一對所有金融服務活動實行全面的增值稅，而我國的“營改增”方案也已明確提出金融業改征增值稅后將采取簡易征收辦法。后者實際上采用的就是營業稅征稅方法，改征意義不大。

此外，分設全國城鄉的金融保險業，所獲收益大都來自于當地納稅人的貢獻，按照受益原則，對這類業務征收營業稅，其收入歸屬地方政府，同樣應該而且合理。

4.適度調低增值稅一般納稅人和小規模納稅人的劃分標準，擴大增值稅一般納稅人范圍。理想的增值稅應該普遍征收、環環征收、單一稅率征收且沒有稅收優惠，在這一理想狀態下，增值稅課征的必然結果就是真正按增值額課稅。盡管在世界各國的增值稅稅收實踐中，上述要求難以全部達成，但各國的稅制改革仍應努力靠近這一目標。而其基本要求之一就是采用規范的增值稅計稅辦法的納稅人應盡可能比重高一些，才能與增值稅按增值額課稅的基本要求大體吻合。但我國目前一般納稅人的比重嚴重偏低，由此使得我國現行增值稅與理想增值稅狀態一直相距甚遠。因此，即使已納入增值稅征稅范圍的業務越來越廣，但絕大多數納稅人并沒有真正進入增值稅的鏈條之中，更多只是改變了一個稅種名稱而已，而這也是一直以來我國增值稅理論效應與實際效應存在較大差距的重要原因。其原因就在于我國一般納稅人和小規模納稅人劃分標準過高，對一般納稅人進入的門檻要求過高，觀念上可能以為管住了一般納稅人就是管好了增值稅。而實際上，過低的增值稅一般納稅人比重實際上也就是增值稅本質上的營業稅化。近兩年所進行的 “營改增”辦法不僅沿用了我國增值稅管理的傳統做法，而且將二者的標準進一步調高到500萬元之巨，因此，其實施效果必然大打折扣。為此，我們可以參照韓國的做法，并結合我國的實際予以調整。一是調低增值稅一般納稅人與小規模納稅人的劃分標準，以及增值稅起征點標準；二是規定按簡易征收辦法征稅的增值稅納稅人僅限于個人，且某些特定行業的個人即使低于劃分標準也不能成為簡易納稅人，其劃分依據主要是其業務是否處于增值稅鏈條之中。目的是擴大增值稅規范的計稅方法的適用范圍，使增值稅的鏈條機制得以真正大范圍正常運轉。[7]

相應地，對于一般納稅人認定標準降低后剩余的小規模納稅人可全部改征營業稅。其基本考慮是，經歷過上述調整后，小規模納稅人的范圍將大幅縮減，與增值稅鏈條的關聯度也將大大降低，此時，增值稅是否采用簡易征收辦法實際上可成為劃分增值稅與營業稅的又一明確界限。界限之上的增值稅能夠最大限度地接近普遍征收、環環征收、單一稅率征收的理想狀態，而界限之下的營業稅也能保證在基本不破壞增值稅鏈條機制的前提下降低征管成本，促進稅收效率原則的實現。目前，我國臺灣地區所采用的營業稅制度就與上述設想基本一致。其按營業額全額計稅的非加值型營業稅(相當于傳統的營業稅)包含金融保險業、餐飲業和小規模營業人，值得我們加以參考與借鑒。

總體而言，有選擇地繼續推進“營改增”，同時，不全盤否定營業稅在當前稅收實踐中存在的合理性，不僅不會損害稅制改革的既定目標，而且有助于加快整個地方稅體系的建設步伐，破解分稅制改革的困境，同時，也有助于轉變政府職能和降低相關各方的改革阻力，并合理利用現有稅收資源，降低整個稅收征管成本。[8]

[1]龐鳳喜.“營改增”：納稅人、稅務機關與地方政府問題聚焦[J].中國財政,2013,(22).

[2]湖北省稅務學會課題組.“營改增”稅收問題實證研究——以湖北省營改增試點工作為例[J].稅務研究,2014,(5).

[3]張煒.基于制度經濟學視角的“營改增”改革成本[J].稅務研究,2014,(1).

[4]楊威楊.對建筑業實行“營改增”政策的思考[J].建筑經濟,2012,(12).

[5]省正英.金融業實施“營改增”稅制的難點及路徑選擇[J].青海金融,2012,(12).

[6]董毅.當前我國金融業推進“營改增”的難點及對策[J].財會研究,2014,(6).

[7]龐鳳喜.中韓小型企業稅制安排及效應比較分析[J].稅收經濟研究,2013,(5).

[8]龐鳳喜,岳凱.“營改增”：增值稅不一定要覆蓋全部營業稅[N].中國社會科學報,2014-09-24:A07.